企业所得税法实施条例公布 2008年起施行(全文).doc

1、第 1 页 共 7 页“业务招待费”在新税法下的会计与税务处理引言：业务招待费是企业为了联系业务或促销、处理社会关系等目的经常发生的业务，新企业所得税法实施条例改变了以前的扣除比例，业务招待费作为企业生产、经营业务的合理费用，会计制度规定可以据实列支，税法规定在一定的比例范围内可在所得税前扣除，超过标准的部分不得扣除。 一、业务招待费的列支范围 在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度还是新旧税法都未给予准确的界定。在税务执法实践中，招待费具体范围如下：（1）因企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支（2）因企业生产经营需要赠送纪念品的开支（3）因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其

2、他费用的开支（4）因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。 税法规定，企业应将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费挤入会议费。纳税人发生的与其经营活动有关的差旅费、会议费、董事费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则不得在税前扣除。在业务招待费用核算中要按规定的科目进行归集，如果不按规定而将属于业务招待费性质的支出隐藏在其他科目，不允许税前扣除。 一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。同时要严格区分给客户的回扣、贿赂等非法支出，对此

3、不能作为业务招待费而应直接作纳税调整。业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的招待支出，与企业生产经营活动无关的职工福利、职工奖励、为企业销售产品而产生的佣金、以及支付给个人的劳务支出都不得列支招待费。 二、业务招待费的会计处理 会计制度对业务招待费正确的会计处理应当计入“管理费用”的二级科目“业务招待费” ，但这只是一般性的规定。根据“划分收益性支出与资本性支出原则” 、 “实际成本原则” 、 “配比原则”等会计核算的一般原则，对如企业在筹建期间发生的业务招待费，按会计制度应计入“长期待摊费用-开办费” ，现行企业会计制度对开办费应当在开始生产经营，取得营业收入时停止归集，并应当在开始生产经

4、营的当月起一次计入生产经营当月的损益。 三、业务招待费税务处理的扣除基数 在纳税申报时，对于业务招待费的扣除，首先需要确定扣除的计算基数，根据国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知 （国税发200656号）规定，广告费、业务招待费、业务宣传费等项扣除的计算基数为申报表主表第 1 行“销售（营业）收入” 。根据企业所得税年度纳税申报表附表一（1） ，即销售（营业）收入及其他收入明细表，销售（营业）收入包括： 1、主营业务收入：（1）销售商品（2）提供劳务（3）让渡资产使用权（4）建造合同； 2、其他业务收入：（1）材料销售收入（2）代购代销手续费收入（3）包装物出租收入（4）其他； 3、

5、视同销售收入：（1）自产、委托加工产品视同销售的收入（2）处置非货币性资产视同销售的收入（3）其他视同销售的收入。 第 2 页 共 7 页因此企业计算年度可在企业所得税前扣除的业务招待费，应以上述规定的销售（营业）收入即主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入之和为基数计算确定。对经税务机关查增的收入，根据规定，销售（营业）收入是纳税人的申报数，而不是税务机关检查后的确定数，税务机关查增的收入应在纳税调整增加额中填列，不能作为计算招待费的基数。四、业务招待费税务处理的扣除比例 新企业所得税法实施条例对业务招待费扣除比例改变了以前分内、外资企业的不同标准。上述条例第四十三条规定，企业发生的与生产

6、经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的 5。 五、业务招待费会计与税法处理的差异 税法与会计制度的差异主要有：1.企业在日常经营过程中发生的与生产经营有关的业务招待费按会计规定可据实计入相应的成本费用中，税法规定要按一定比例扣除，形成的差异在企业所得税申报时进行纳税调整。2.企业在筹建期间发生的业务招待费计入开办费。会计制度规定，在开始生产经营的当月起一次计入生产经营当月的损益。税法规定从开始生产、经营（包括试生产、试营业）月份的次月起，在不短于 5 年的期限内分期扣除，形成时间性差异在企业所得税申报时进行纳税调整。3.业务招待费的计税基数

7、会计与税法不同，会计上允许扣除的基数是纳税人从事生产经营活动取得的收入（包括主营业务收入和其他业务收入、视同销售收入） 。 六、注意事项 1.企业应将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费挤入会议费。纳税人发生的与其经营活动有关的差旅费、会议费、董事费等，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则不得在税前扣除。会议费证明材料包括会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料。如果税务机关发现业务招待费支出有虚假现象，或者在纳税检查中发现有不真实的

8、业务招待支出，税务机关有权要求纳税人在一定期间提供证明真实性的足够有效的凭证或资料；逾期不能提供资料的，税务机关可以不进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。 2.对于业务招待费超支问题，属于计算交纳企业所得税时确定应税所得额时的一个概念，对其的调整只是依照税法的规定，以会计利润为基础进行纳税调整而已，不属于会计处理范围（除因会计差错而导致的纳税调整以外） 。因此其并不需要调整企业会计账簿和会计报表，也并不导致帐表不符。 实务举例：某公司 2008 年的有关数据如下：自报情况，销售产品收入1000 万，销售材料收入 10 万，将自产产品用于在建工程，售价 5 万，转让专利 A 使用

9、权收入 5 万，转让专利 B 所有权收入 10 万，接受捐赠 5 万，将售价为 10 万的材料与债权人甲公司债务重组顶账 15 万。发生的现金折扣 5 万在财务费用中体现。转让固定资产取得收入 10 万（净收益 3 万计入营业外收入） 。税务机关检查发现有房屋出租收入 5 万挂在往来账账上，未作收入处理。请按新规定确认业务宣传费的扣除计算基数。 分析：（1）因纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入” 。所以发生的现金折扣 5 万第 3 页 共 7 页在财务费用不用考虑。 （2） “销售（营业）收入”是纳税人按照会计制度核算的“主营业务收

10、入” 、“其他业务收入” ，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入申报数，所以虽然房屋出租收入 5 万属于“其他业务收入” ，按道理应做为基数的组成部分，但因未如实申报，也就不得作为基数了。其应在第 14 行“纳税调整增加额”中填列。 （3）销售产品收入是“主营业务收入”当然应做为基数的。 “其他业务收入”有销售材料收入，转让专利 A 使用权收入 5 万，按新规定也是应做为基数的。将自产产品用于在建工程，售价 5 万及将售价为 10 万的材料与甲公司债务重组顶账 15 万，其售价部份（5 万，10 万）是根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入应作为基数。要注意的是，债务重组顶账 1

11、5 万与材料售价 10万的差额 5 万是不做为基数的，其属于债务重组收益应填列在“其他收入”栏。（4）转让专利 B 所有权收入 10 万（净收益 6 万计入营业外收入）与转让固定资产取得收入 10 万（净收益 3 万计入营业外收入） ，这两项按会计处理为“营业外收入” ，所以其应填列在“其他收入”栏，填列数就应是会计确定的“营业外收入”的金额，而不是所转让的售价。 （5）接受捐赠 5 万应填列在“其他收入”栏。 经上述分析后，该公司 08 年的按新规定确认业务招待费的扣除计算基数是主营业务收入+其他业务收入+ 视同销售收入=销售产品收入 1000 万+（销售材料收入 10 万+转让专利 A 使

12、用权收入 5 万）+ （将售价为 10 万的材料与甲公司债务重组+将自产产品用于在建工程 5 万）=1300 万。 （6）准予扣除的业务招待费限额：13005=6.5 假如，该企业 08 年度利润总额 100 万元，由上式得准予扣除的业务招待费限额为 6.5 万元，实际发生业务招待费 15 万元，除此之外，没有其他纳税调整事宜。则，企业业务招待费超支额=1560%-6.5=2.5 万元，应当调增应纳税所得额。所以，企业应纳税所得额=100+2.5=102.5 万元。假设企业适用税率为 25%的，则应交企业所得税额=102.525%=25.625 万元。 对于会计处理，根据企业会计制度的规定，调

13、整应纳税所得额，无需对会计记录进行调整。上例中，因业务招待费超支 2.5 万元，不需要进行会计处理。根据计算得到的应交企业所得税，编制会计分录： 借：所得税费用 25.625 万元 贷：应交税费应交企业所得税 25.625 万元计处理前后的节税窍门税法规定，非正常损失货物的进项税金不能抵扣。但是，会计方面对此进行不同的处理，可以对增值税收产生一定的影响。 会计处理前非正常损失缴税多 中华人民共和国增值税暂行条例第十条规定，非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。 增值税暂行条例实施细则第二十一条对第 4 页 共 7 页此作了进一步解释，条例第十条所称非正常损失，是指生产、经营过程中

14、正常损耗外的损失，包括自然灾害损失，因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失和其他非正常损失。虽然税法规定，非正常损失货物的进项税金不能抵扣，但是，会计上对此进行不同的处理，可以对增值税收产生一定的影响。 A 公司是增值税一般纳税人，适用 17%的增值税税率。公司去年年初购进一批价值 20 万元（不含税）的原材料，进项税金 3.4 万元，由于露天堆放，导致雨淋腐蚀毁坏，清理后作价出售，取得含税销售收入 5 万元。 企业会计处理如下：发生损失进入清理时，借记待处理财产损溢 20 万元，贷记原材料 20 万元。由于企业会计处理时，将全部材料成本金额转入损失，意味着原材料已经全部发生非正常损失，

15、因此，20 万元原材料的增值税进项税金3.4 万元应全部转出不能抵扣。同时，公司将损失的原材料清理销售取得的 5 万元收入应按 17%的税率计算缴纳增值税，应纳增值税为：50000（1+17%）17%7265（元） ，企业为此需要负担的增值税为 7265 元。 会计处理后可以减少纳税额 因企业事实上在销售原材料时取得了 5 万元收入，我们可以据此认为：公司发生的损失并不是全部损失，而是大部分损失。而根据税法规定分析，不得抵扣的应该是发生非正常损失部分的进项税，应转出这部分损失的进项税金。对于原材料发生部分非正常损失，取得清理收入的部分是否可以抵扣进项税金，税法并没有作出明确规定。因此，只要企业

16、会计上不作为全部损失处理，就可以不必转出全部进项税金。 那么，A 公司应该转出多少进项税金呢？根据公司实际损失情况，不含税清理收入为：50000（1+17%）=42735 （元） ，可以认定这部分不作为损失，损失部分金额为 157265 元（20000042735） 。企业会计处理如下：发生损失进入清理时，借记待处理财产损溢 157265 元，贷记原材料 157265 元。据此，原材料非正常损失部分应转出的进项税为：34000157265200000=26735（元） ，剩余可以抵扣的进项税额为 7265 元（3400026735） 。那么，公司 50000 元清理收入应缴纳的增值税为：500

17、00（1+17%）17%72650，公司为此需要负担的增值税比全部转出原材料少缴增值税 7265 元。 由此可见，企业发生损失后取得的原材料清理变价收入不产生税收，这也是符合增值税征税原理的。如果企业存在加价销售的情况，在转出进项税金时，应该按成本价计算未损失部分，并据此计算应转出税金金额。 企业全部的会计处理如下：发生损失进入清理时，借记待处理财产损溢157265 元，贷记原材料 157265 元；转出部分进项税金转出时，借记待处理财产损溢 26735 元，贷记应交税费应交增值税（进项税额转出）26735 元；取得清理收入时，借记银行存款 50000 元，贷记待处理财产损溢 42735 元，

18、贷记应交税费应交增值税（销项税额）7265 元；结转损失至营业外支出时，借记营业外支出（非正常损失）141265 元，贷记待处理财产损溢 141265 元。此非正常损失 141265 元，可以按照税法规定报税务机关审批后，在企业所得税前扣除。第 5 页 共 7 页商住楼土地增值税双重思考基本案例2006 年 7 月，某市大地房地产开发公司在市区中心地段开发多功能商住楼一幢，开发总面积 5000 平方米，其中 1、2 层为超市，面积 1000 平方米，3、4、5 层为普通住宅，面积 4000 平方米。商住楼的土地购置成本为 400 万元，房屋开发成本 700 万元，房地产开发费用为土地成本和开发

19、成本两者之和的10%（其他费用不计） ，公司以该幢楼为成本核算对象。1、2 层超市平均售价为 8500 元/平方米，销售收入 850 万元。普通住宅部分平均售价 3500 元/平方米，实现销售收入 1400 万元。商住楼销售收入合计2250 万元。营业税金及附加为 123.75 万元。两种计算方法简析根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知(国税发200631 号)文件的规定：“开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象” ，如果一个开发项目既建有住宅（含普通住宅、非普通住宅）又建有写字楼或商业用房，甚至一栋楼中就有几种用途不同的商品房，开发公司财务上通常是以单栋

20、楼为核算对象或者以一个建筑商所承揽的建筑工程为核算对象，这就是经营常规，也符合会计核算惯例，同时在企业所得税的核算上是符合政策规定的，在这种情况下如何计算其应纳的土地增值税呢？我们通过以上案例试加以分析。方法一：住宅和超市分别计算土地增值税1.住宅部分：住宅分摊的土地成本（按照建筑面积分摊，下同）：40040005000=320（万元） ；住宅分摊的建造成本：70040005000=560（万元） ；分摊的开发费用：（320+560）10%=88 （万元） ；加计扣除项目：（320+560）20%=176 （万元） ；营业税金及附加：123.7514002250=77（万元） ；住宅部分扣除项

21、目合计：1221 万元；增值率：（14001221）1221100%=14.66%。增值率小于 20%，按照土地增值税暂行条例第八条(一)项的免税规定，即：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超出扣除项目金额 20%的，免征增值税。因而住宅部分不征收增值税。2.超市部分：超市分摊的土地成本（仍然按照建筑面积分摊，下同）：第 6 页 共 7 页40010005000=80（万元） ；分摊的建造成本：70010005000=140（万元） ；分摊的开发费用（80+140）10%=22 （万元） ；加计扣除项目：（80+140）20%=44 （万元） ；营业税金及附加：123.758502250=4

22、6.75（万元） ；扣除项目合计：332.75 万元；增值率：（850332.75）332.75100%=155.45%；应纳土地增值税：（850332.75）50%332.7515%=208.7125（万元） 。方法二：住宅和超市合并，以整个商住楼为单位计算土地增值税收入总额：2250 万元；扣除项目总额：1221+332.75=1553.75（万元） ；增值额：22501553.75=696.25（万元） ；增值率：696.251553.75100%=44.81% ；超市和住宅应缴纳土地增值税=696.2530%0=208.875（万元） 。两种计算方法应纳税额仅相差 0.1625 万元，

23、不足以整个商住楼为单位计算的土地增值税的应纳税额的 0.08%，如果认为两种方法都可取的话，无法解释的一个本质问题是：第一种计算方法中普通住宅的增值额不缴纳土地增值税；第二种方法中却包含了普通住宅增值额应纳的土地增值税。哪一种方法更符合政策规定呢？案例分析（一）规章规定财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税字199548 号）中规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用土地增值税暂行条例第八条(一)项的免税规定（即纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超出扣除项目金额 20%

24、的，免征增值税） 。该文件要求分别核算增值额，但怎样核算并未作出具体要求。对于开发的住宅或者商用独幢楼是能够操作的；如果对房地产开发企业所开发的商住连体楼，要求会计上必须分不同用途归集成本费用的话是不可能的，或者归集的过程本身就是分摊成本费用的过程，难以准确把握。而且在现实工作中也没有一个开发企业的会计人员在账务处理上是分层核算成本费用的。案例中，计算方法一显然是分别核算，确切地讲是分摊核算，符合财税字199548 号文件的精神。而计算方法二是以核算对象整栋楼为单位进行的核算。（二）法规规定土地增值税暂行条例实施细则第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。这一规定与计算方法二计算土地增值税的方法相吻合。第 7 页 共 7 页笔者认为，从法律位阶来讲，国务院发布的土地增值税暂行条例实施细则属于税收行政法规， 财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知则属于规范性文件，税收行政法规的法律效力要高于税收规章和规范性文件的法律效力，因此计算方法二是可取的。需要注意的是，如果纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，按方法二计算出的增值率未超过 20%的，应对其非普通住宅的部分按财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 （财税字199548 号）的规定分摊成本费用并计算相应的土地增值税。