精益管理会计案例研究.doc

1、基于价值管理理论的精益管理会计研究 摘要： 精益管理源于精益生产，精益管理的核心在于最大限度地降低各种形式的浪费，不断提升企业价值。追求精益生产和实施精益管理的过程中，我们发现以交易为导向的传统会计核算掩盖了许多浪费环节，这与精益思想背道而驰，为此，与精益生产方式相适应的精益管理会计应运而生。本论文为会计管理人员介绍一种从传统管理会计独立出来的会计分支 精益管理会计，这样的管理会计方法能够弥补传统管理会计的不足，更好的为精益企业提供决策。 本文从价值管理的视角出发，以客户需求为导向，以精益思想为原则 ，以消除浪费为核心，一方面完善精益管理会计的理论体系，构建精益管理会计的概念结构体系，对精益管

2、理会计的概念、基本原则以及基本概念和要素概念进行了界定，分析了精益管理会计提升企业核心竞争力的机理；另一方面，与国内企业的案例相结合，把精益管理会计的职能划分为预测、决策、核算、业绩评价、预算等几方面，强调对释放出的资源能力的展现及试探性提出价值流全生命周期精益价值这个指标，并利用它来全面衡量企业内各条价值流是否增值。 与传统管理会计的标准成本法、作业成本法相比，精益管理会计不仅强调消除浪费，而且注重企业价值增值， 其优势主要凸显在两方面：一是融入了精益的思想，制造费用直接计入各个价值流成本中，简化了核算工作；二是成本核算的对象按照价值流而不是产品或生产步骤确定，每一个价值流都有独立的利润表，

3、价值流管理人员对其负责的价值流实施直接控制，为管理者提供准确及时的会计信息。 关键词： 会计模式，精益思想，价值管理，精益管理会计 一 引言 21 世纪，所有的企业都将面临更严峻的挑战 它们必须在不断提高服务水平的同时 ,降低成本，必须在提高市场反应速度的同时 ,给客户以更多的选择。客户的要求越来越高，企业之间的竞争方式也正 发生深刻的变化。 20 世纪 60 年代到 70 年代中期，企业经营管理是典型的“推动式（ Push）”时代， 20 世纪 70 年代中期到 90 年代初企业开始集成自身的内部资源，企业的运营规则也由“推动式”转变为以客户需求为源动力的“拉动式 (Pull)”，企业的生产

4、方式由传统的大批量生产逐渐向精益生产过渡， 这样的生产方式既可以获得提高对用户的服务水平、达到成本和服务水平之间的有效平衡、提高企业竞争力、通过优化库存提高工作效率等方面的竞争优势又可以降低采购成本与库存、降低生产作业时间、创造更有效率与效益的客 户服务、降低销售成本、增加新的销售机会。 但是，现在很多公司都不是真正全面了解公司的业绩，公司的高级领导者也不能很好的理解自己的财务报表，为什么会出现这样的情况呢？ 因为现行的会计模式已不能满足当前的经济发展需要，很多弊端已经暴露出来，比如会计基本理论 、会计核算模式、财务报告体系等方面都表现出与经济发展的目标相矛盾，目前的管理会计做法是： 1)提交

5、的财务报表过于复杂令人困惑，它们成了重要决策的巨大障碍，而不是理想的有用工具； 2)如果采用以前的会计模式，会造成在精益企业里“奖懒罚勤”，比如 它鼓励积 累库存延长生产周期等。 传统的会计模式用扭曲的虚假的否定观点掩盖了真实的改善成果，将 正在实施的精益活动引向歧途 。“公司管理会计系统已经不适合今天的环境了。” H托马斯约翰逊 (H. Thomas Johnson)罗伯特 S开普兰 (Robert S. Kaplan)这么说。那么如何避免标准成本会计给企业带来的企业决策失误的风险呢？因此，建立一套与精益生产相适应的会计管理模式是会计管理者们必须面对的一个重要课题。 精益管理会 计正是这样一

6、种会计模式，它能更好的反映精益改进的财务影响，更好地了解生产成本， 精益企业也迫切需要建立这种会计方式，利用它来更好的制定企业决策并关注客户价值。 纵观国内外对于精益管理会计的研究，国外基本起于 21 世纪初，但研究不是很深入，截至到目前，国内关于精益管理会计的研究更是寥寥无几，但是，只要企业决定走精益之路，自从踏入精益之旅的第一步，就应该有一套与之匹配的会计模式来支持、辅助企业的发展，因此，无论对于国内还是国外， 关于精益管理会研究的引进与深入是必然的，也是十分有意义的。 基于以上的分析，本文采用战略的眼光，从价值管理的视角出发，以为企业增值为宗旨，以客户需求为导 向， 以精益思想为原则，以

7、消除浪费为核心，一方面完善精益管理会计的理论体系，分析精益管理会计提升企业核心竞争力的机理；另一方面，与国内企业的案例相结合，把精益管理会计的职能划分为预测、决策、核算、业绩评价、预算等几方面，强调精益管理会计如何展现释放出的资源能力，试探性地提出价值流全生命周期精益价值这个概念，并利用这个指标全面衡量企业的各条价值流是否增值。 二 文献综述 2.1 价值管理 价值管理 (VBM， Value 一 Based Management)是以价值为基础的管理，它是把价值最大化的经济学 观点引入公司管理行为中，以股东价值最大化为目标，制定组织的远景战略规划，设定符合远景规划与企业文化的若干价值信念，确

8、立指标成为组织的标准行为典范，即而制定工作计划，进行有效的业绩管理和激励，并且在内部工作与外部服务上付诸实施。 1可口可乐公司在 (价值管理实施指南 (1997)中对价值管理的定义是 :价值管理是一条新思路，是一些能够使我们在公司所有层面上对价值进行科学管理的原则。因此价值管理不再是企业的某种职能管理，是企业经营管理的全部，是一种以价值视角看待企业的管理，是一种战略意义的管理理念，它强调的是一 种整体视角和观念。价值管理除了财务管理外还需要几乎企业所有部门管理活动来支撑。 本论文中 ,所谓价值管理是指会计人员通过整合有用的信息价值 ,对价值进行有效管理 ,集中创造价值增值的一种价值理念。 价值

9、链的概念是美国哈佛商学院著名学者迈克尔波特 (MichaelE.Porter) 于 1985 年在其所著的竞争优势一书中提出的。 2他认为价值链将一个企业分解为战略相关的许多活动，包括基本价值活动和辅助价值活动。 Kogut3认为 ： “价值链基本上就是技术与原料和劳动融合在一起形成各种投入环节的 过程，然后通过组装把这些环节结合起来形成最终商品，最后通过市场交易、消费等最终完成价值循环过程”。 Shank， J.K.and Govindarajan 4也认为任何企业的价值链都包括从最初的供应商手里得到原材料直到将最终产品送到用户手中的全过程。 Shank65在管理会计文献中把价值链管理进一步

10、发展。价值链被定义为：从原材料至最终消费者手中这样一系列相互联系的价值创造活动。 国内有学者 6把价值链划分成企业内部价值链、纵向价值链和横向价值链，杨周南教授从数学的角度研究了价值链 7，认为价值链有狭义 价值链和广义价值链之分。曾铮，张亚斌 8参照 Feenstra&Hanson及 Dixit&Grossman 采取成本法来定义价值链，即价值增值表现为参加各阶段生产要素的所得而构成了产品的增值。 2.2 精益管理 精益生产（ lean production）是美国麻省理工学院国际汽车项目组的研究者 John Krafoik 给日本汽车工业的生产方式的名称。精益生产的实质是一种生产管理技术，

11、它能够大幅度减少闲置时间、作业切换时间、库存、低劣品质、不合格的供应商、产品开发设计周期以及不合格的绩效。精益生产所 奉行的目标原则是尽善尽美，力图以最小的投入获得最大的产值，以最快的速度进行设计和生产，无休止地追求降低成本，追求消灭残次品，追求零库存，全面、高效、灵活、优质的服务等。精益生产特点是对消灭物流浪费的无限追求。虽然在现实中几乎不可能达到这种理想的完美境界，但不间断地追求而产生的效果是惊人的。44 20 世纪初，日本丰田汽车公司首创的精益生产，作为多品种、小批量混合生产条件下的高质量、低消耗进行生产的方式在实践中摸索、创造出来。 1950 年，日本的丰田英二根据日本的国情，提出了解

12、决问题的方法。经过 30 多 年的努力，终于形成了完整的丰田生产方式，到了 70 年代，当日本汽车公司大野耐一通过应用精益生产方式，把丰田汽车公司的交货期和产品品质提高到世界领先地位时，精益生产才得到完全准确的描述。 80 年代以来，西方一些国家很重视对丰田生产方式的研究，并将其应用于生产管理。首先推广应用的是美国的通用汽车。 1985 年，美国麻省理工学院的 Daniel Roos 教授等筹资 500 万美元，用了近 5 年的间对 90 多家汽车厂进行考察，井将大批量生产方式与丰田生产方式进行对比分析，于 1995 年，出版了改造世界的机器）（“ The Machine that chang

13、ed the World”）一书，将丰田生产方式定名为精益生产（ Lean Production），并对其管理思想的特点与内涵进行了详细的描述。 美国在 20 世纪 90 年代中 ,也在航空业中开始了飞机首创计划 (Lean Aircraft Initiative)的研究 .这个研究的中心也是在麻省理工学院宇航系 ,斯隆管理学院和机械系则在精益理论上作了研究。 20 世纪 90 年代，美国进行了一系列对精益生产的研究和实践，证明了精益生产在世界上的普遍意义，并升华为新一代的生产哲理。 JAMES WOMACK 与 DANIEL JONES 在研究丰田汽车公司成功案例的基础上，于 1990 年出

14、版了改变世界的机器一书，将丰田公司的经验总结概括为 “精益生产方式”(LeanProduction)，又称准时化、适时、精细或者丰田生产方式 )，认为这是一种区别于大规模生产方式的新型生产体系。 8 1996 年， Daniel T Jones 和 James Womack 又出版了改变世界的机器的续篇精益思想，进一步从理论的高度归纳了精益生产中所包含的新的管理思维，并将精益方式扩大到制造业以外的 所有领域，尤其是第三产业，把精益生产方法外延到企业活动的各个方面，不再局限于生产领域，从而促使管理人员重新思考企业流程，消灭浪费，创造价值。 9 2004 年， David Drickhamer 在

15、“ lean accounting :Novel Numer Cruching”中，主要从精益角度把标准成本法与精益管理会计的方法进行了对比，指出精益管理会计利用价值流图法进行分析，其利润报告不必对成本项目进行细分，降低了成本核算的工作量； 10 Brian H.Maskell,President,BMA Inc.和 Bruce L.Baggaley， Senior Partner 在“ Lean Management Accounting”中对“什么是精益思想，什么是精益管理会计，精益管理会计的基本要素及其实施方法有了进一步的介绍。 11Brian H.Maskell,Presiden BM

16、A Inc 在“ when you go lean, remember that the demon wastelurs within your finance and accounting process”中，从消除财务和会计 流程的角度对精益会计进行了介绍，包括对价值流成本法和目标成本法应用的介绍。 在国内，精益生产已广泛传播，精益思想也逐渐被人们接受，但是精益管理会计却鲜为人知，关 于这方面的研究很少。 白胜 12发表在财务通讯上的“论精益管理会计”较笼统的介绍了精益管理会计产生的背景、基本内容、并预测了实施过程中会面临的各种障碍。 陈明坤 13编著的精益会计，深入、细致地探讨了精益会计

17、的实施过程，指出了实施中应予注意的细节，同时提供了翔实的数据和生动的案例，精益会计的实施始于精益会计论断，即识别组织处在精益会计成熟路 径的哪一阶段。明确了组织的现状后，即应着手绘制当前状况下的价值流图，识别价值流中存在浪费的环节，同时还应确定组织的未来愿景，编制未来状况下的价值流图。在此过程中，组织应进行价值流成本分析，制定价值流业绩指标，以此为基础确定需要加以改善的价值流环节。 李蓓 14在“浅谈精益管理会计的内容和原则”中进一步将精益管理会计的原则总结为小组工作、自我负责、经常性改进原则。 唐大鹏在精益会计问题研究中，很好的阐述了精益生产与精益管理会计的关系，并简要描述了精益管理会计的实

18、施步骤。 综上所述，国内外关于精益会计的研 究，大部分都只是紧紧抓住运用精益思想，消除会计流程中的浪费，进而指导精益生产，消除生产流程中的浪费，并没有形成一套比较健全的、系统的介绍精益管理会计的整体内容的文章。本文强调在消除浪费的同时不可忽视通过价值管理使企业提高效率。本论文文以一种价值视角，从整个企业战略管理的层次发挥精益会计的管理职能，从预算、控制、成本核算到指导企业的决策，在这整个过程中以价值管理为框架，贯穿精益思想，发挥精益管理会计的优势，并且结合国内企业案例，探索性的把精益管理会计运用到精益企业中，研究精益管理会计是如何展现精益改进的结果的 。 三 研究设计 3.1 研究思路与框架

19、本论文主要是基于价值管理的理论，以企业价值最大化为目标，识别价值驱动因素，并引入精益思想，运用精益会计的一些工具消除整个价值流过程中的浪费环节，本文介绍一种新兴的与精益生产相适应的会计管理方法 精益管理会计。 论文主要研究以下几方面的问题： 1. 与传统会计的标准成本法、作业成本法对比，分析了现行会计模式的缺陷及精益管理会计的优劣势，根据精益生产与精益管理会计的关系，提出深入发展精益管理会计的必然性及其可以存在的可能性。 2. 精益 管理会计理论部分的研究。对精益管理会计的概念内涵及理论框架进行全方位深入分析；在精益管理会计实务操作部分，对精益管理会计的职能，进行分类研究。 3. 精益管理会计

20、在国内企业案例中的具体应用。依据对精益管理会计职能的分类总结，结合案例展现如何应用精益管理会计的各种工具解决企业内部问题，为企业提供决策。 针对本论题的研究特点和相应的研究内容，本论文拟采取以下研究思路： 从现代战略管理的视角，运用价值管理理论和精益思想理论等知识对精益管理会计进行理论研究，构建精益管理会计的概念结构体系，对精益管理会计的概念、精益 管理会计分析的基本原则以及基本概念和要素概念进行了界定，在研究过程中综合运用各种会计理论知识，对精益管理会计的职能分类研究 ，对精益管理会计价值流成本分析、目标成本法、特征成本法、分类统计表、精益管理会计的业绩评价方法等进行了介绍，最后把这种管理思

21、想和管理会计方法探索性的运用到国内企业中指导精益生产。 本论文的研究框架如图 1.1 所示： 图 1.1 本文研究框架 3.2 研究方法 本文主要采用了以下几种研究方法： 1. 比较分析法 本论文对传统会计标准成本法和作业成本法与精益管理会计 方法进行比较分析，并应用于案例。 2. 系统分析和案例分析相结合 本文首先系统分析了精益管理会计的理论框架，精益会计的前提、假设条件、精益会计原则等，然后结合案例把精益会计的管理方法应用其中。 3. 引用法 在一些论据上引用成熟的理论和专家的研究成果，为论文的分析判断做支持。 4. 逻辑分析法 本文对精益管理会计的理论依据，实施精益会计使企业价值最大化的

22、机理分析采用了逻辑分析法。 5. 归纳法 本文对基于价值管理的理论、精益思想的理论及精益管理会计的国内外研究现状进行了归纳总 结。 四 精益管理会计的概念结构体系及其职能分析 4.1 精益管理会计的概念分析 4.1.1 精益管理会计的基本概念与要素概念 精益管理会计是以精益原则为基础，全面支持企业的精益制造，强调价值创造和消除浪费。精益管理会计的核心思想：把产品的投入产出看成是一个简单的过程，精益组织按价值流进行管理，所有成本都直接归属于价值流，消除繁杂的交易及成本分摊和间接费用的吸收。 1. 基本概念 1） 会计对象 会计对象就是会计核算、管理的客体，即会计反映和控制的内容，它是独立于会计系

23、统之外 的客观存在。 15会计的特点决定会计主要采用货币计量，因此会计只能反映和管理再生产过程中能用货币表现的那些内容，即价值运动。在工业时代，由于管理需求和职能分工，这种价值活动被限制在货币表现的范围内，在现代信息技术的条件下，会计管理活动完全可以突破这种限制，基于价值管理的需求而扩展其对象的范围，将其延伸到企业的作业层。因此，精益管理会计的对象就是价值流管理中的价值运动 ，其表现形式是价值流，载体为资金流、信息流与实物流。即，精益管理会计的研究对象是价值流信息及其所体现的经济关系，包括价值信息的收集、价值信息 的加工、价值信息的存储、价值信息的提供和价值信息的利用等，包括财务信息和非财务信

24、息，凡是进入企业价值流的价值信息都在研究范围之内。 2） 会计要素 精益管理会计要求精益组织按价值流进行管理，所有成本都直接归属于价值流，不进行成本分摊、间接费用的吸收以及差异报告要求。精益会计的会计要素除了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等反映主体财务状况的指标外，还包括资源能力分析和运营指标的分析，因此在原有六大会计要素的基础上，精益管理会计还包括价值流、增值、核心竞争力等，这些将在下面详细介绍。为了 实现公司整体价值流增值的会计目标，就要考虑企业行为的外部性，如环境、社会责任、与供应商和客户价值之间的联系等也应成为会计要素，而从企业内部价值流来看，人力资源、资本、技术、时间等也应

25、纳入会计要素的范畴，因为他们都是价值活动的载体，都是实现价值增值的必备要素。 3） 会计目标 精益管理会计的会计目标是以客户价值为核心的企业价值增值，即 :通过信息收集系统所收集的信息，调整、优化企业价值流，从而协调各部门、各环节、各价值流之间的协作关系，也就是通过企业价值流的设计、经营与管理，包括对价值流内各环节的构建、 疏导、控制与管理，各价值流之间的协调，保证企业的价值流合规、高效、有序地运转，从而为企业创造最大价值。因此，精益会计管理既然是一种价值管理，就要以每条价值流的增值为其会计目标，不仅是企业内部每条价值流的价值增值，更重要的是整个企业的价值增值。 2. 要素概念 1） 价值流

26、在精益管理会计中，价值流代表组织为客户价值所作的所有工作。精益思想的首要原则便是为客户创造价值。精益思想的第二个原则是组织的工作总要按照价值流进行。精益组织对企业实行价值流管理 ，价值流所包含的环节不仅限于制造流程，成熟型的精益企业将价值 流的含义扩展至企业外部，将供应商和客户统统纳入他们的价值流中。价值流有不同的类型，一般包括：订单执行价值流、新产品开发价值流、为现有产品获得新客户的价值流和客户服务价值流等。 2） 增值增值，即为增加的价值。价值是对顾客的一种效应。在交易中，产出的经济价值表现为流入的交换价值，投入的经济价值表现为流出的交换价值，产出与投入之间的差额为经济价值的增加 ,也就是

27、增值。即：增值 =流入的交换价值 -流出的交换价值。如果企业得到的价值超过生产产品所花费的各种成本企业就盈利，即表现为价值的增加，也就是增值。当顾客支付价格超 过企业对外指出价格时，就形成了企业的价值增加，即企业总体价值增值。企业总体价值增值又可以分解为各价值流之间的增值。 3） 核心竞争力 核心竞争力的概念是 1990 年普拉哈拉德和哈默在哈佛商业评论上发表的“企业核心能力”一文中提出的，他们指出，所谓的核心能力，是 “组织中的积累性学识，特别是关于如何协调不同生产技能和有机结合多种技术流的学识”。 16我们可以将企业核心竞争力定义为建立在企业核心资源基础之上，企业所拥有的关键技能、隐性知识

28、、智力资本以及文化理念，它规定了企业的本质和边界，是顾客价值和企业 创新的源泉，并最终决定企业的竞争优势和经营绩效。 4.1.2 精益管理会计的内涵 我国会计理论界对会计本质有两种看法：信息系统论和管理活动论。信息系统论认为会计的本质在于为会计信息使用人员提供信息；管理活动论认为会计工作本质上是一种经济管理活动，会计部门被看作是企业的一个经营管理部门。 17因此对精益管理会计的本质也存在上述两种观点。本人倾向于管理活动论，认为精益管理会计是经济管理的重要组成部分，它是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲求效果的一 种管理活动。 精益

29、管理会计旨在运用精益原则消除浪费，为客户提供更加多样化的产品，使企业价值最大化。与传统管理会计不同的是 :传统会计管理的对象是单个企业的价值运动，而精益会计管理的对象是企业内每条价值流的价值运动，此处的价值流不单指企业单一层面，还可扩展至包含供应商和客户的宏观价值流中。这样，精益管理会计就能及时发现问题，并反馈给价值流管理者，以保证各价值流的持续改进和不断完善。在管理过程中，精益管理会计减少了不必要的追踪与间接费用的分摊，采用直接成本法核算成本信息，价值运动是精益会计管理的对象，价值增值是会 计管理的目标。这样的会计管理方法，使得交易简便，在企业追求精益生产的背景下，精益管理会计是一种更好的有

30、助于企业管理的会计管理方法。总的来说，精益管理会计的内涵集中体现在以下几点： 首先，精益管理会计提供更为灵活、及时、准确的销售、运营、财务预算。因为精益生产提倡 “准时制”、拉动、流动、持续改善等观念，精益管理会计的精益单元业绩指标关注精益生产，激励员工实现精益目标，业绩指标通常每周发布一次，因为每月一次的报告也会延误解决问题的时机。 其次，在精益管理会计方法下，财务报告也要注意减少浪费。传统的年度预算存在 很大的资源浪费 ，所提供的信息业具有很少的相关性，甚至提供的信息出现严重滞后。精益管理会计对精益生产实施很好的管理控制，利用价值工程和作业成本法及时把握现状，设定一定的目标，一旦某一环节不

31、再必要，立即消除或减少。最后，精益管理会计以客户为导向，把财务控制内置于价值流中，甚至包括广义的包含供应商和下游客户的价值流。这样，精益企业就能够优化整条价值流，与他们的客户建立良好的伙伴关系，更高效地为客户创造价值。 4.1.3 精益管理会计的理论框架 构建精益管理会计理论框架的基本思路是：以强化价值管理为主线，分别沿空间 和时间两个维度重构会计管理框架。在空间维度上，把原来的以单一企业形式存在的会计核算主体扩展为以价值流为依据的企业价值联盟形式存在的一切可以量化的会计管理主体，把原来的以货币为计量手段的各会计核算对象扩展为以价值流形式存在的一切可以量化的会计管理对象，这样，会计管理的视角就

32、大为扩展，财务信息和非财务信息就统一为价值信息。在时间维度上，以会计实时控制为核心，以管理过程的时间序列为依据，分别以事前管理前景预测，事中管理的实时控制和事后管理的分析考评为内容广泛开展全方位 、全过程的会计管理。 在图 4.1 中，纵轴 表示精益企业每条价值流所包括的从上游到下游的企业；横轴表示会计管理的时间序列，具体内容包括事前管理的预算和决策，事中管理的核算和控制以及事后管理的分析和考评。事前管理的预算决策指利用分类统计表对价值流的运营数据、资源能力数据和财务数据的当前状况、未来状况及长期未来状况进行分析对比，之后对可释放资源能力的不同用法进行比较，以确保释放出的可用资源得到有效利用；

33、事中管理的核算和控制指精益企业通过小时报告、首次合格率等单元业绩计量指标实时控制，并实施可视化管理。例如，把每小时要生产哪些产品都具体写在白板上、价值流成 本每周报告一次等，都是为了及时更新成本信息，发现问题并立即解决。另外分类统计表在初期用来规划，在 生 产过程中又起到监督的作用；事后管理的分析与考评指企业为每条价值流编制价值流损益表，并把价值流损益表提供给价值流经理，价值流经理负责提高各价值流创造的价值，通过消除浪费增加价值流的利润，还可以依据价值流损益表对价值流进行合理的取舍。如图 4.1 所示： 图 4.1 精益管理会计的理论框架 4.2 精益管理会计的原则及使用的工具 精益管理会计是

34、一种运用精益思想来不断消除浪费、降低成本，提高企业价值的会 计管理方法，如果要很好的运用这种方法，首先应该了解精益管理会计的原则和所使用的工具有哪些。 1. 精益、简化的交易会计原则 这条原则也可以表示为把精益的方法应用到会计流程中。一些会计流程中存在第一种浪费（即：虽然不增加价值，现在还不能被消除的浪费），大多数会计流程是第二种浪费（即：既不增加价值又可以被消除的浪费）。如果把精益工具严格的应用到核算、控制和评价过程中，这些浪费就可以完全被消除。 这种消除浪费的方法应用到其它所有想降低浪费的地方，同样可以成功，比如精益组织的交易过程 、会计报告和会计方法中 ，浪费也可以持续消除。消除浪费所用

35、的工具是价值流图（包括目前状况和将来状况）、 kaizen（精益持续改善）和传统的 PDCA 循环等解决问题的方法。 2. 会计流程支持精益变革的原则 精益会计报告和精益管理会计方法积极支持精益变革，它们所提供的信息有利于精益改善。在精益管理会计中，不论财务报告还是非财务报告，反映的都是整条价值流的状况，而不是单个的产品或工作流程。精益管理会计关注的是，理解和评价如何创造客户价值，并且利用这些信息增强与客户之间的关系，进而使产品设计、产品定价和精益改善更加合 理。所采用的方法大致有以下几种： 1) 目视业绩评价 无论是在生产车间还是针对一条价值流，其控制过程都是采用目视业绩评价，这些评价方法代

36、替了传统成本会计制度所支持的车间追踪报告和差异报告。 2) 持续改善 推行持续改善最常用的就是利用价值流业绩报告板来进行激励和追踪。通常，价值流改善团队用它来识别需要改善的领域、开发 PDCA 循环项目以及监视它们的进步状况。这些目视白板每周更新一次，这些白板展示了价值流业绩评价、排列图（或其它根源性分析）和其他有关持续改善项目的信息，这 些项目展示 目前状况、将来状况图以及从目前状况到将来状况的项目计划变化。因此，价值流业绩报告板变成了显示价值流突破性改善和持续改善共用的“重要控制”工具。 3) 价值流成本法 精益管理会计的成本核算和利润报告均利用价值流成本法获得。典型的价值流成本法是每周收

37、集信息，而且几乎没有间接费用的分配。这就使价值流内的每个人都能够清楚、准确，非常容易的理解财务信息，同时，这也有利于所有人员利用这些信息制定良好的决策来激励整条价值流的精益改善，并能使成本信息和利润报告清晰的展示出来。以周为单位的价值流业绩报告为管理者提供了 很好的控制信息和成本管理信息，因为当这些信息还处于现状时，价值流经理就可以反复研究。 4) 目标成本法 目标成本法是用来理解公司如何为客户创造价值，以及为了创造更多的价值必须要做什么的工具。在新产品设计或当价值流团队为了增加客户价值需要了解需求变化时就要用到目标成本法。高度的职能交叉和合作流程的目的是为客户创造更多的价值，并使产品成本与公

38、司短期和长期的财务稳定状况相一致。改善的范围包括公司内的销售部门、产品设计部门、运营部门、后勤部门和行政管理部门。 3. 清晰、及时的信息交流原则 精益管理会计提供易于被公司内的每个人理解的财务报告，损益表用简单易懂的语言表述，信息以不难于家庭预算的方式呈现出来。简单的损益表很容易被使用，因为他们不包括像标准成本那样令人误解和困惑的数据，以及一大堆难于理解的差异数字。这样人们就不会为了困惑的报表浪费时间，直接关注应该采取什么决策来解决问题。所运用的工具主要是目视管理和分类统计表： 1) 目视管理 目视管理是精益管理的基础。精益管理会计要求用目视法展现财务和非财务指标。精益管理会计中的分类统计表

39、是一张反映价值流概要的表格，它展示了 运营业绩、财务业绩及资源能力如何才能被很好的利用。 2) 利用分类统计表制定决策 利用分类统计表制定决策的包括：定价的高低、利润率的大小、自制或外购、材料的来源、产品合理化建议等等。这些都是通过分析大量简单的信息决策的，而从分类统计表中很容易获得所需要的这些信息，根本没有必要为了重要的决策再使用标准成本法。 从精益的角度制定规划和预算的原则 精益规划基于整条价值流建立业绩指标起始集合，制定和组织与整个项目规划一致的月销售计划、运营和财务规划，制定这些规划所需要的信息都要靠精益管理会计的方 法来收集。 1）业绩指标起始集合 业绩指标起始集合始于公司的业务战略

40、，业务战略一般展望 3 到 5 年，而业绩指标起始集合首先建立在必须的地方。自上而下的全面计划要求把业务战略、监控成果的指标以及为完成计划所需的资源结合在一起，进行突破性变革。这些全面的自上而下的计划首先在最高级行政人员、最高级管理者之间展开，然后再在各价值流之间展开。典型的全面计划每年制定一次，每月都要回顾一次。 2） 销售、运营和财务规划（ SOFP） 销售、运营和财务规划是为每条价值流制定的极为正式、极为严格的规划流程，每月制定一次，易 于理解，是一个全公司范围内的短期和中期规划。例如：我们根据销量和市场状况的信息预测未来一年内每月每条价值流产品的数量，这是一种较高层次地预测单位销售量，

41、尽管有时它也用于较低层次的预测价值流内的产品族的状况。运营人员每月提供未来一年的价值流能力的预测信息，产品设计人员根据这些规划引入新产品。 经过多次正式会议研讨，客户需求和产品的资源能力相匹配后，行政销售运营财务规划会议由组织内最高级管理者（一般是首席执行官）主持，这样，公司范围的项目规划就产生了。这是一个需要合作的开发项目，所以公司内的每个人都要掌握项目规 划。销售、运营、财务规划是精益公司内的计划流程 ，它提供了看板、平均人员配备等不断更新的短期计划以及固定资产、员工的解雇和重新部署等长期规划 。销售运营财务规划的结果是不断更新每月预算，大大消除了多数公司引进的年度预算中的浪费，短期的月结

42、报告也降低了对月报告流程的需要。 3） 精益改善对财务的影响 在进行任何精益变革之前都必须了解精益改善将会带来的影响。利用目前状况和将来状况的价值流图，分析精益变革如何在价值流内发生，精益工具将会如何影响价值流内的运营业绩、财务业绩以及资源能力的用法如何影响变革等。这样的分 析经常会展现明显的运营改善结果，而这些变化在成本和利润率上几乎看不到改善。怎样使这二者联系起来呢？ 资源能力的使用方法。大多数精益改善项目以机器小时、人工小时、占地面积等形式展示消除浪费和释放资源的多少。公司基层精益改善的财务影响在于管理者决策新释放出来的资源能力如何利用。 当公司开始精益变革的时候，高级管理者最困难的改变

43、之一就是不再考虑如何降低产品的短期成本。这是在大批量生产和标准成本制度下经常思考的问题，但是这将会阻止精益制造和其他精益动机的进步。我们需要思考的是客户价值和业务增长，这不是说成本信息不 重要，事实上，我们需要一种更好的工具来展示成本信息，比如，价值流成本法、分类统计表。 理解了精益的实质后，我们关心的问题不再是“节省了多少成本”，而是变为“如何利用新释放出来的资源能力增加客户价值来获得更多利润”。未来状态的价值流图展现精益变革带来的真正的财务影响，既包括短期影响又包括长期影响。 4） 资金规划 精益方式对于资金的计算与传统的投资回报率的计算是完全不同的。精益组织作出是否购买固定设备的决策时会

44、专门建立一个团队，他们通常考虑的是分类统计表之外的东西，因为每一个解决问题的办法是完全不同的 ：全自动化、全手工、与目前相似的方法、与目前相反的方法等等。团队也经常评估具有精益特色的、涵盖范围广泛的核算表，这些核算表大部分是非财务的。每一个可供选择办法的财务影响都被作为决策流程的一部分展现在分类统计表上。 5） 为人员投资 初步开始精益之旅的公司很容易忽略两个问题，一个是高级管理人员积极支持与参与，第二个是只关注精益工具而不关注人员。成功的精益组织会彻底改变企业文化，然后来培训、授权于极为重要的人员。精益会计的优点是提供了适当的评价方法，但是很难直接测量员工被授予权力的大小，我们可以采用诸如实施改善 建议的数目、积极参加持续改善的人员百分比以及在价值流内交叉培训的水平这些指标。员工满意度的年度调查也有助于测量公司的管理能力，并且能够成功的向员工授权，在成功的公司内，有些精益组织也使用向员工分配一定股份的分红。 巩固内部会计控制的原则 会计控制一直是非常重要的，精益管理会计只会加强这方面的控制而不会减弱。在早期阶段，向公司的核算人员引入精益会计的流程非常重要。确保精益会计实施的谨慎设计的重