应用案例 －责任考核体系.doc

1、案例-责任考核体系KLM 公司是一家生产和销售电子通信产品的中型公司。它有一个集中的生产基地。在全国设立了 30 多个负责销售的分公司和子公司。为了方便分公司供货还设立了一些地区性的配送中心。ERP 项目的实施范围包括了销售和分销，库存管理，采购，生产，财务会计，管理会计中的成本中心，内部定单和生产成本。管理会计的任务是建立一套公平而高效的责任考核体系来激发整个企业。主旨和手段我们把这个体系的主旨定为：“用看不见的手指挥整个企业” 。实现这个主旨的手段主要有：1 量化责任2 根据部门和成本流的不同性质，区别考核方法3 分解经营成果4 可灵活使用的内部调节手段之所以使用“看不见的手”这种说法，主

2、要是一个很深的感触：企业往往太痴迷于审批，流程等强制性的管控手段，以为这才叫“加强管理” 。而忽视了人的主动性和潜能。我们希望建立一套公平科学的责任体系。高层管理者通过这套体系来明确地传达管理意图和企业目标，管理者和员工在实现自身目标的同时，也就完成了企业的目标。让企业管理实现一个质的飞跃。成本中心结构首先，我们将 KLM 公司的成本中心结构建立起来。在 ERP 系统中，除了一套“标准成本中心结构”外，可以设计任意多套“成本中心结构” 。因为我们不打算一开始就将组织结构调整这样一个敏感的问题牵扯进来，所以我们将“标准成本中心结构”设计成符合公司目前组织结构的形式。图一是该结构的一个缩影，实际结

3、构可能有超过 1000 个成本中心。在这个结构中，有两类“人”被作为独立的成本中心：销售员和公司高层领导。直接成本流虽然“标准成本中心结构”保留了公司原有的组织结构。我们的责任考核体系却按新的思路展开。首先我们将成本流分成直接和间接。直接成本流从原材料的采购开始，如图二，采购部门采购原材料，生成材料库存。材料库存随后被生产部门领用，同时人工和制造费8080-AKLM公 司 市 场 平 台80-A1销 售 部80-A10北 京 平 台80-3274 赵 佳80-473钱 宝80-A102上 海 平 台80-59485孙 通80-9564李 信80-.80-.80-A1.80-A10北 京 公 共

4、80-A102上 海 公 共80-A280-A3市 场 部80-A4客 户 服 务 部其 他 销 售80-C物 流 平 台80-C1采 购 部80-C2物 资 管 理 部 80-C201生 产 基 地 仓 库80-C20北 京 配 送 仓 库80-C20物 资 部 公 共80-C2.80-B生 产 平 台 80-B01生 产 中 心80-B02管 理 费 用 中 心80-D研 发 平 台 80-B03OEM销 售 中 心80-E支 撑 平 台80-E01董 事 长 办 公 室80-E02总 裁 办 公 室80-E03内 部 审 计 部80-E04人 力 资 源 部80-E05财 务 部80-E

5、06战 略 规 划 部80-E07信 息 技 术 部80-E08投 资 管 理 部80-E09技 术 质 量 部80-E10股 份 党 总 支80-X待 分 配 差 异图 一 ： 成 本 中 心用也流入生产部门。生产完毕后，成本归集到产品库存中。我们把这个过程称为直接成本流的上游。产品库存，经配送中心发往销售平台，或者直接发往销售平台。最后完成销售，确认收入。这个过程则是直接成本流的下游。对于直接成本流，体系设计的主要思路是：上游只将标准成本或费用传递到下游，从而实现相对独立的考核。比如采购部门是生产部门的上游，我们采用标准成本核算材料库存。对于生产部门，材料成本的波动将不会影响它的绩效考核。

6、而销售平台从配送中心拿货，也只接受标准成本和标准的物流费率。间接成本流采购部门和生产部门的有些费用是不能归入产品成本的，我们将这些费用按间接成本管理。比如图一中成本中心“8000-B-02 生产平台管理费用中心”就是专门用来管理生产部门间接成本的。而图一中的“8000-D 研发平台 ”和“8000-E 支撑平台”等部门则完全按间接成本来管理。对于配送中心和销售平台等下游部门则不存在间接成本，这些部门发生的成本和费用统一按直接成本流管理。对于间接成本流，体系设计的主要思路是：间接费用用计划考核，不分摊到其他部门。考核规则有了上述的这些分析，我们建立了如图三所示的分部门考核规则。平 台平 台平 台

7、平 台 平 台平 台平 台平 台 平 台平 台平 台 平 台 配 送 中 心配 送 中 心 平 台 配 送 中 心配 送 中 心 产 品 库 存生 产材 料 库 存采 购上 游上 游下 游下 游 图 二 ： 直 接 成 本 流上游的标准成本和差异分析由于 KLM 公司的管理层对于标准成本和差异分析所知寥寥，所以一开始，我们决定从简单的概念和比喻入手。我们将标准成本和差异分析比做三棱镜。就象三棱镜将白光分解成七色光。ERP 的管理会计将成本分解成标准成本和各种差异。这种分解的最简单应用是毛利报表。传统的毛利报表如图四，我们只知道成本是多少，但是不知道为什么成本是这么多，也不知道实际成本偏离了预期

8、多少。而应用了标准成本和差异分析后的毛利报表如图五。显然新毛利报表的信息丰富多了。我们在 KLM 公司将差异分成 5 个大类。通过标准成本和这 5 类差异，管理者仅从阅读毛利报表就可以大致知道公司毛利变化的原因了。在做进一步设计和解释之前，我们曾担心 KLM 公司的管理层和业务部门是否能理解这些内容。结果是出乎我们的意料的。管理层和业务部门的骨干成员表现出了极大的兴趣和热情。在生产部门，讨论甚至是激烈的。整个过程给了我很多感悟：1） “领导不关心细节”是咨询顾问和员工理解的一个误区，而“领导不需要细节”则是领导自身认识的一个误区。上 游 以 标 准 成 本 和 差 异 分 析 为 主内 部 利

9、 润 和 补 贴 作 为 调 节 手 段下 游 以 利 润 考 核 为 主以 计 划 控 制 为 主直 接 成 本 流间 接 成 本 流 以 计 划 控 制 为 辅研 发 和 支 撑 以 计 划 控 制 为 主间 接 成 本 流销 售 平 台 以 标 准 成 本 和 差 异 分 析 为 主物 流 中 间 环 节图 三 考 核 规 则ERP问题是“细节”应该是“在整体背景下的细节”和“组织良好的细节” 。 “眉毛胡子一把抓的细节”是没人会喜欢的。2）企业管理者和员工对于一个公平的公正的透明的责任体系的渴望，是我们推进项目的重要动力，而这往往被我们忽视。在 KLM 公司，生产部门对于旧的成本核算体

10、系有极大的不满。他们的 OEM 部门面临着对外报价过高，而内部又产能利用不足主 营 业 务 收 入主 营 业 务 成 本实 际 毛 利 2,50(,47)10%(98.)301.2%旧为 什 么 ?为 什 么 ?为 什 么 ?单 位 :百 万 元图 四 传 统 毛 利 报 告主 营 业 务 收 入 2,50 10%主 营 业 务 成 本 -标 准 成 本 (2,50) (90)主 营 业 务 成 本 标 准 成 本1） 主 营 业 务 成 本 -生 产 定 单 差 异 (70) (2.8%)） 主 营 业 务 成 本 生 产 定 单 差 异2） 主 营 业 务 成 本 -产 能 差 异 (1)

11、 (4.)） 主 营 业 务 成 本 产 能 差 异3） 主 营 业 务 成 本 -生 产 中 心 投 入 差 异 (20) (0.8%)） 主 营 业 务 成 本 生 产 中 心 投 入 差 异4） 主 营 业 务 成 本 -生 产 中 心 材 料 量 差 (30) (1.2)） 主 营 业 务 成 本 生 产 中 心 材 料 量 差标 准 毛 利 250 10%标 准 毛 利5） 主 营 业 务 成 本 -材 料 价 差 10 0.4%） 主 营 业 务 成 本 材 料 价 差差 异 总 计 (20) (8.)差 异 总 计实 际 毛 利 30 1.2%实 际 毛 利新单 位 :百 万 元

12、图 五 新 毛 利 报 告的窘境。拼命干了一年，在上一年的绩效考核却被排在整个公司倒数第二。而他们根本不知道那些数字是怎么计算出来的。关于 OEM 成本核算的问题，我们将作为本案例的一个子案例留给读者讨论。总之，我们认为如果不把整个差异体系的计算过程和来龙去脉解释清楚，是无法使管理层有效地运用这个体系的。下面就是关于 KLM 公司 5 大类差异的解释。当然，由于大部分内容我们已在本书前文有过详细解释，这里我们只作针对性的简要描述。生产定单差异生产定单的投入和产出有时是不平衡的，这种差异我们记入生产定单差异。在 KLM 公司，生产部门强烈地反对将定单差异归入生产成本中心。理由是生产定单差异的原因

13、很多，比如返工定单往往会产生大金额的不利差异。因为返工定单投入产成品，产出是相同的产成品，其他投入的配件，材料，作业全部都是定单差异。而返工定单的责任和研发，采购，销售，物流等部门都会有关。将定单差异归入生产成本中心，哪怕是暂时地，也会给生产工 票 确 认 (作 业 成 本 )工 票 确 认 作 业 成 本生 产 备 料 区 80-B01 生 产 中 心 80-X待 分 配 差 异成 本 中 心生 产 定 单 差 异 结 算待 分 配 差 异成 本 中 心 生 产 定 单 差 异 结 算工 作 中 心生 产 定 单图 例 成 本 中 心库 存 地 点工 作 中 心生 产 定 单图 例 成 本

14、中 心库 存 地 点贴 片 安 装 包 装 配 件贴 片 安 装 包 装 配 件生 产 定 单 领 料生 产 定 单 领 料 成 品 入 库成 品 入 库图 六 生 产 定 单 差 异生 产 定 单 差 异 普 通 定 单返 工 定 单试 生 产 定 单材 料 量 差作 业 量 差批 量 差 异元 器 件芯 片印 制电 路 板贴 片安 装生 产 差 异 计 划 差 异 图 七 定 单 差 异 的 明 细 和 责 任部门造成不公正。我们认为生产部门的反对是有道理的。因此生产定单差异将先归入“8000-X 待分配差异成本中心” ，随后根据具体责任做分摊。为了进一步地分析定单差异，也为了根据责任分摊

15、差异，系统将定单差异继续细分（如图七） 。细分可以是根据定单类型（普通定单，返工定单等） 。也可以根据差异类型（材料量差，作业量差，批量差异等） 。还可以分离出生产差异和计划差异。产能差异和生产中心投入差异生产成本中心的投入和产出也是不平衡的，如图八所示，这种差异我们也先结转到“8000-X 待分配差异成本中心” 。但是，和定单差异不同，生产中心差异必须分离成两个主要的差异-产能差异和生产中心投入差异。因为这两个差异的责任可能属于完全不同的部门。为了让 KLM 公司的管理层和生产骨干理解这两个差异，我们首先从概念上入手：产能差异就是看“固定的生产资源有没有充分利用” 。ERP 系统可以明细到每

16、一项作业的产能差异，也可以明细到每一项资源的产能差异，如图十。原 始 成 本 认 定原 始 成 本 认 定工 票 确 认 (作 业 成 本 )工 票 确 认 作 业 成 本工 作 中 心生 产 定 单图 例 成 本 中 心工 作 中 心生 产 定 单图 例 成 本 中 心80-B01生 产 中 心 贴 片 安 装 包 装 配 件贴 片 安 装 包 装 配 件 结 转 差 异 80-X待 分 配 差 异成 本 中 心结 转 差 异 待 分 配 差 异成 本 中 心图 八 产 能 差 异 和 生 产 中 心 投 入 差 异固 定 的 生 产 资 源 有 没 有 充 分 利 用 ？图 九 产 能 差

17、 异 是 什 么而投入差异是考量“车间成本是否合理” 。投入差异不是实际成本和计划成本的比较，而是实际成本和目标成本的比较。因为目标成本是已经考虑了开工率后的标准成本，它根据开工率增加或减少了可变成本，而保持固定成本不变。因此目标成本是考察车间投入合理性的更好的参照系。和产能差异类似，投入差异也可以明细到每项作业和每项资源。解释完概念，我坚持把图十三中这两个差异的数学含义和公式做了讲解，虽然可能大部分的人最终仍然没有理解。因为我相信，人们对于自己不知道的东西是恐惧和不信任的。我虽然无法让每个人完全理解图十三，但至少可以让他们相信这套系统是严谨的，是有道理的。而事实上对于大部分人只需要这种层次的

18、了解就足够了。在一家企业中只需要极个别的人真正理解系统内部的这种计算规则。产 能 差 异 贴 片安 装包 装配 件折 旧人 工 能 源 图 十 产 能 差 异 明 细投 入 差 异 =实 际 成 本 -目 标 成 本投 入 差 异 =实 际 成 本 -计 划 成 本车 间 成 本 是 否 合 理 ？图 十 一 投 入 差 异 是 什 么投 入 差 异 贴 片安 装包 装配 件折 旧人 工 能 源 图 十 二 投 入 差 异 明 细生产中心材料量差材料的实际耗用和标准 BOM 之间的差异，会体现在生产定单的“材料量差”上。但是这有一个条件：生产定单的材料领用必须按实际数量确认。但是 KLM 公司

19、的“贴片”工作中心由于生产工艺的特点，不可能确认每个定单的材料数量，而是采用倒冲的方法。这样作 业 量 -贴 片 (H)成 本作 业 量 贴 片成 本 作 业 产 出 线作 业 产 出 线实 际 作 业 量实 际 成 本实 际 作 业 量实 际 成 本 投 入 差 异目 标 成 本 投 入 差 异目 标 成 本 产 能 差 异产 能 差 异计 划 作 业 量计 划 成 本计 划 作 业 量计 划 作 业 量计 划 成 本 计 划 成 本 线计 划 固 定 成 本计 划 成 本 线计 划 固 定 成 本作 业 产 出 总 差 异作 业 产 出 总 差 异总 差 异总 差 异开 工 率 =实 际

20、作 业 量 /计 划 作 业 量产 能 差 异 计 划 固 定 成 本 *(1-开 工 率 ) 图 十 三 分 离 产 能 差 异 和 投 入 差 异仓 库生 产 备 料 区 责 任 分 割 线仓 库生 产 备 料 区 责 任 分 割 线领 料 单领 料 单生 产 定 单 领 料生 产 定 单 领 料31发 货发 货输 入 领 料 单输 入 领 料 单 盘 点 80-C201生 产 基 地 仓 库盘 点 生 产 基 地 仓 库库 存 地 点工 作 中 心生 产 定 单图 例 成 本 中 心库 存 地 点工 作 中 心生 产 定 单图 例 成 本 中 心盘 点 80-X待 分 配 差 异成 本

21、中 心盘 点 待 分 配 差 异成 本 中 心贴 片 安 装 包 装 配 件贴 片 安 装 包 装 配 件图 十 四 生 产 中 心 材 料 量 差就会产生“生产中心材料量差” 。图十四给出了该差异产生的过程。在倒冲的情况下，从仓库到生产备料区的发货是按实际数量记录（图中发货） 。而从生产定单领料是采用倒冲的方法按标准 BOM 从生产备料区扣减（图中生产定单领料） 。在对生产备料区的定期盘点时，盘盈盘亏即有可能是生产定单的超领，也有可能是丢失损耗。这样，生产备料区的盘点差异和一般仓库的盘点差异是不同的，我们将它作为“生产中心材料量差” 。而一般仓库的盘盈盘亏是作为间接费用归入各自的成本中心。在

22、图十四中，有一条责任分割线，材料一旦越过该线就产生了责任在仓储部门和生产部门之间的转移。材料价差材料价差是原材料实际采购价格和材料标准价格之间的差异。如图十五所示，标准价格在制定的过程中是包含运费，保费，关税等采购费用的。在 ERP 采购定单中，可以有两种方法处理这些采购费用：1）在定单中即考虑这些费用，称为计划内采购费用。如图中左侧的采购定单。2）在定单中不考虑这些费用。当这些费用发生时，在发票校验时做计划外采购费用处理。图中右侧的采购定单就是这种情况。事实上计划外采购费用会造成材料价差的大幅波动，我们一般建议在标准业务流程中应当采用计划内采购费用，而只在例外情况下使用计划外采购费用。事实上

23、即使在采购定单下达时无法准确知道这些费用，做一个合理的预估对于系统信息的准确性也会有很大帮助。而且这种预估对于采购部门来说应当是它的职责所在，也应当是对它的专业要求。但是遗憾的是在 KLM 公司，采购部门振振有辞地说对于采购费用的多少，他们在采购时根本一点概念也没有。硬要它们预估会大大增大工作量，而且数据质量无法保证。在讨论中他们甚至上纲上线到 ERP 系统不合理。最后虽然有财务部的支持，项目中还是认可了计划外采购费用的做法。这样的经历在项目实施中经常碰到，郁闷自不必提了，但是这充分体现了 ERP 项目获得管理高层支持的必要性。如果标准成本偏离实际较大，我们可以在月末采用先进先出法重估期末库存，调整材料价差。采 购 定 单采 购 定 单货 款 计 划 内 运 费 计 划 内 关 税货 款 计 划 内 运 费 计 划 内 关 税标 准 价 格 （ 含 运 保 佣 关 税 ）原 材 料 标 准 价 格 （ 含 运 保 佣 关 税 ）原 材 料80-X待 分 配 差 异成 本 中 心待 分 配 差 异成 本 中 心 采 购 定 单采 购 定 单货 款货 款计 划 外 运 费 计 划 外 关 税计 划 外 运 费 计 划 外 关 税原 材 料 标 准 价 格 （ 含 运 保 佣 关 税 ）原 材 料 标 准 价 格 （ 含 运 保 佣 关 税 ）图 十 五 材 料 价 差