上市公司内部控制评价浅析.docx

1、上市公司内部控制评价浅析 湖北经济学院会计学院 下载 摘要：近年来，由于内部控制评价作用的日益凸显，国内外相关部门颁布了新的政策与规范，学术界和实务界也加大了对内部控制评价的关注力度，但大多集中在独立审计对内部控制鉴证方面，以及对内部控制法律法规的遵循情况，针对上市公司内部控制评价的研究相对比较匮乏，本文就此展开论述，阐述上市公司内部控制评价需要解决的几个主要问题，并就这些问题的对策，提出了自己的建议，旨在为在我国上市公司贯彻落实相关政策提供理论参考。 关键词：上市公司内部控制评价报告 ?一、我国上市公司内部控制评价的现状 内部控制评价包括过程评价和结果评价，过程评价是对内部控制环境、风险识别

2、与评估、内部控制措施、监督评价与纠正、信息交流与反馈等体系要素的评价，结果评价是对内部控制主要目标实现程度的评价。 我国财政部发布的企业内部控制基本规范以及企业内部控制评价指引征求意见稿中，对于企业内部控制自我评价及报告程序的相关规定，没有进行集中和完整的描述。 2008 年 6 月 28 日发布的企业内部控制鉴证指引（征求意见稿）规定了内部控制鉴证的范围、程序、实施鉴证工作的测试内容、缺陷评估标准、鉴证报告格式等一般性要求 ,但缺少评价内部控制和鉴证内部控制的具体操作性工具。 在对内部控制完整性初步评价的基础上，评价人员对内部控制进行控制测试，在评价人员对内部控制控制测试后，评价人员进行内部

3、控制有效性评价。内部控制符合性测试主要采用的是抽样调查的方法，例如属性抽样中的固定样本抽样、停走抽样、发现抽样等方法，这些方法的步骤都是首先确定样本的控制风险与样本量，然后抽样来分析评估内部控制执行风险，从而对内部控制进行评价，利用数理统计的技术，针对单个内部控制点，评价人员可以在一定的风险范围内评价单个内部控制的执行情况。但这种单 个控制点的评价有其局限性，表现在（ 1）不能对整个内部控制作出综合的评价。（ 2）不能体现各个内部控制点的关系。在现有的内部控制评价方法中，内部控制综合评价是在完整性评价与符合性评价的基础上所作的综合性的评价，这一步评价的结果直接作为确定实质性测试的时间范围和性质

4、的依据，因而具有重要的意义，但内部控制综合评价一直没有很好的方法，大多依赖于经验判断。 通过对内部控制评价方法的分析，可以看出，要建立一个科学的内部控制评价方法 ,必须具备以下几个特点：（ 1）量化内部控制的执行结果；（ 2）有利于内部控制的综合评 价；（ 3）有利于公司内部控制的自我完善与自我改进；（ 4）能准确的确定内部控制的控制风险。 ?二、我国上市公司内部控制评价存在的主要问题 1、内部控制评价的主体及其定位不明确 从内部控制评价的发展来看，注册会计师实施的评价是内部控制评价的起源。内部控制从广义来讲，包括会计控制和管理控制 ,从狭义来讲，仅包括会计控制，即与财务报告相关的控制。注册会

5、计师的专业背景决定了他难以胜任对管理控制部分的评价，现行的审计准则也只要求注册会计师对与财务报告相关的内部控制进行了解和评价，因此， 要求注册会计师对整个内部控制进行评价实质上是不适当地加重了注册会计师的执业风险。而且，从实践来看，仅仅通过注册会计师定期地对公司财务报告内部控制进行外部评价，已经不能满足上市公司内部管理和战略目标实现的要求。内部控制评价必须内部化。 从上市公司治理的角度来看，公司治理层肩负着监督公司经营管理、监督财务报告的形成与报出过程的责任，董事会应该是公司内部控制评价的主体。也就是说，我国上市公司中内部控制评价最终要由董事会中的内部审计委员会来实施，这是比较理想的。而实际上

6、市公司董事会中，有相当一部分没有正式 的审计委员会，很多上市公司中虽也设有专门的内部审计机构，但独立性不够 ,有的隶属于总经理，有的隶属于财务部门 ,内部审计职能很难真正实现。因此，上市公司必须明确内部控制评价的主体定位问题。 2、内部控制评价的内容不明确 内部控制评价的内容即内部控制的标准是内部控制评价的基础。美国在萨班斯法案 404 条款生效之前已经有较为成熟的 COSO 委员会 1992 年制定的内部控制报告及 2004 年的风险管理报告作为内部控制标准。虽然，其内部控制五要素理论（即内部控制由控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、 控制活动、对控制的监督五个要素构成）在我国审计准则中

7、已经被采纳，但是，我国企业绝大多数还是采用传统的三要素理论（即内部控制由控制环境、会计系统和控制程序三个要素构成）。传统的内部控制，被定义为一些政策与程序的总称，其实内部控制是一个过程，是一个受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，目的在于取得经营的效率和效果、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。两者在理念上存在着很大的差别。 2001 年我国财政部发布了内部会计控制规范， 2006 年，内部控制标准委员会着手制定内部 控制规范、上交所和深交所分别制定了内部控制指引，但是内部会计控制规范侧重于财务报告内部控制，内部控制规范主要针对一般工商企业中常见的业务及交易循环制

8、定的内部控制，内部控制指引无论是深交所的还是上交所的，都是针对上市公司监管中的高风险领域提出的内部控制要求，其制定完全基于市场监管者的视角，而不是公司管理者或者投资者的视角。因此，三者都不能作为我国上市公司内部控制建设的标准。也就是说，到目前为止，我国上市公司内部控制评价的内容尚不明确。 3、内部控制评价的方式过于简单 内部 控制是一个动态的管理过程，必须通过多样化的内部控制评价手段，不断提高内部控制水平。目前的内部控制评价主要是依靠内部控制调查表，内部控制流程图和叙述法等基于主观的定性评价方法，致使内部控制评价的效率较低，效果较差。有些上市公司虽然也借鉴了一些西方国家的内部控制评价方法，但由

9、于管理基础的不同，企业文化的差异，没有树立评价是对事不对人的观念，什么都碍于情面，导致内部控制评价方法写在纸上，贴在墙上的摆设，制度建立是一回事，执行观又是另外一回事，执行效果较差。注册会计是受审计目标的影响和成本收益原则的制约，内部控制评价内容不全面，手段较为简单，对上市公司管理层的约束力不强。因此，只有当内部控制评价真正成为上市公司管理层、社会中介和监管层的内在需要时，才会有内部控制评价方式的创新。 4、内部控制评价的标准不统一 评价的内容都不明确，评价的标准就不可能统一。实际中，有三种内控评价标准模式被采用。一种是 COSO 报告中的五要素标准一种是采用一般标准和具体标准作为评价标准，其

10、中一般标准是指内控制度的完整、合理和有效性，而具体标准又可以分要素标准和作业标准 ;第三种是结果评价标准和过程评价标准 ,其中结果评价标准主 要是考核内控目标的达到程度，而过程评价标准主要指内控执行过程中的有效程度如何。虽然从 2001 年开始，我国证监会就要求上市公司在年度报告的监事会报告部分，披露监事会对公司内部控制制度是否完善的评价意见，但是什么样的内控制度才算是完善的健全的呢？但到如今都没有一套完善的统一的评价标准。 ?三、完善我国上市公司内部控制评价的对策 1、改善公司治理结构，保证内部控制评价的有效执行 完善公司治理结构，是建立健全内部控制的前提条件，也是进行内部控制评价的基本保证

11、。首先，需要完善我国上市公 司的审计委员会制度，建立高效的审计委员会。审计委员会将财务、审计监督职能从监事会职能中独立出来，能够专司其职，成为股东监督职能的一个保证机制。其次，要规范审计委员会的工作方法，对内部控制的评价要成为审计委员会的日常工作。内部控制设计是否合理、执行是否有效体现在日常业务活动中，审计委员会要通过对日常业务的监督来评价内控制度的健全性，并日益完善公司的内控制度。 2、评价方法应定性与定量相结合，并以定量分析为主 定性评价方法主要是对上市公司内部控制制度的合法性、有效性、可操作性和经济合理性进 行评价。定量评价方法需要建立定量评价标准，通过内部控制制度评价的数字分析模型来评

12、价上市公司内部控制制度的健全性和有效性。由于定性评价易受评价人员主观判断的影响，往往缺乏客观性，定量评价则以其科学、精确、可比的特点为上市公司内部制度的实施效果作出较为恰当的评价。因此，上市公司内部控制的内外部评价应采用定性评价和定量评价相结合的方式，着重考虑扩大定量分析评价的范围。 3、完善内部控制规范体系，提供内部控制的评价依据 上市公司对经济社会、资本市场的影响举足轻重。目前，我国上市公司的内部控制薄弱 或者失效造成的影响很大。但是，目前内部控制规范中专门针对上市公司的很少。虽然上交所和深交所的内部控制指引中对上市公司的内部控制的建设作了一些规定。但是，无论是深交所的还是上交所的 ,都是

13、很有局限性的。如深交所内部控制指引重点强调对控股子公司的管理控制、关联方交易的内部控制、重大投资的内部控制、对外担保的内部控制、募集资金使用的内部控制、重大投资的内部控制、信息披露的内部控制 ,上交所则强调对附属公司的管理控制、金融衍生品交易的内部控制。因此，政府部门有必要专门针对我国上市公司的现状建立一套完善的内部控制 规范体系，为上市公司内部控制的建立提供指导 ,为内部控制的评价提供依据。而且 ,从公司管理的角度来看，内部控制规范体系中的内部控制应该是广义的，既包括管理控制，也包括会计控制。管理控制过程产生的信息往往是财务的 ,而会计控制过程产生的信息往往是非财务的。而财务信息和非财务信息

14、是息息相关的 ,对公司风险的评估 ,既要考虑财务信息 ,也要考虑非财务信息。有时，非财务信息显得比财务信息更加重要。 4、正确处理好内部评价和外部评价的关系 上市公司内部控制的内部评价和外部评价既相互联系，又有所不同。由内审机构 和公司员工定期对上市公司内部控制制度进行的内部评价，是组织内部的一个信息沟通与反馈系统，对于组织战略和目标的实施有着不可忽略的作用，它不仅可以了解企业内部控制的薄弱环节，监督各部门贯彻管理当局的意图，起到一定的制约作用，而且还能改善经营管理，实现经营目标，起到一定的促进作用，是企业管理的一个重要组成部分。由证券监管部门，会计师事务所等对上市公司内部控制进行的外部评价，

15、是对上市公司内部控制情况的最后一道认定环节，他以内部评价为基础，具有较强的独立性，从本质上看外部评价主要起制约作用。对我国上市公司而言，加强内 部控制的外部评价意义更加重大。 5、规范内部控制的评价标准，建立统一的评价方法体系 在对内部控制进行评价时，确定适当的评价标准非常重要。基于目前的现状，我国有关政府部门应规范内部控制评价标准，该标准应具有相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性。目前，从国际来看， COSO 提出的内部控制五要素框架与企业管理过程相结合并与控制目标相匹配，从而为企业管理层和外部监管者所认可。因此建议我国上市公司采用以 COSO 报告的5 个要素所要求的基本条款作为评价标

16、准。另外，特别是对披露内部控制报告的意识、目的 、成本及其影响因素进行了较为深入的研究。作者认为评价的基本思路是 :对每一个控制项目，先按照五要素展开，再将每一要素按照关键控制点拆分成更为具体的内控评价指标进行评价。除此之外，应该进一步对其进行经济数据分析，掌握其可行性，评价内部控制的效果，利用经济数学分析和模糊数学的方法，建立评价模型，将定性指标定量化。随着计算机技术的发展，随着评价主体素质和技能的不断提高，内部控制评价结果的量化方法会更加精深。 参考文献： 1李军训 ,陈静 .上市公司内部控制评价指标体系的构建及应用 J .西安财经 学院学报 ,2010； 3 2陈丽蓉 ,牛艺琳 .试析上市公司内部控制自我评价存在的问题 J .财会月刊 ,2009； 8 3赵爱玲 .我国上市公司内部控制评价与报告体系的构建 J .财经理论与实践 ,2009； 7 4张笠 .优化内部控制评价方法 提升内部控制评价质量 基于 COSO 内部控制理论的评价方法研究 J .中国内部审计 ,2009； 4 （责任编辑：王平勇）