注册会计师审计独立性和审计质量的相关性研究 【毕业论文】.doc

1、本科毕业论文（设计）论文题目注册会计师审计独立性和审计质量的相关性研究以科龙案例为例所在学院专业班级会计学学生姓名学号指导教师职称完成日期年月日毕业论文独创性声明本人郑重声明所提交的毕业论文是本人在指导教师的指导下进行的研究工作及取得的研究成果。除文中特别加以标注的地方外，论文中不包含他人已经发表的学术成果或者他人为获得高等院校学位而使用过的材料，论文中不涉及任何知识产权纠纷。否则，本人将承担一切责任。学生签名_日期_I摘要会计师事务所脱钩改制使得其向独立的中介组织迈出了关键性的一步，独立审计的重要性在提高注册会计师的审计质量的同时日益受到广大社会公众的重视，注册会计师实施的独立审计在资本市场

2、中发挥着不可或缺的作用，并由此决定了对于上市公司审计质量的内在要求。随着以“安然”“世通”为代表的国内外一系列的财务造假舞弊案的曝光，CPA的审计质量更成为社会各界关注的焦点，人们对CPA的审计质量甚至CPA行业的信誉和存在的必要都提出了质疑。本文对基于注册会计师审计独立性的视角，探讨如何提高CPA审计质量，并采用案例分析的方法对影响我国CPA审计质量的因素进行分析，着重从CPA的独立性这一要素重点分析两者的联系，研究表明两者存在着正相关关系，并从提升审计独立性的视角探讨如何提高注册会计师审计质量。关键词CPA；审计质量独立性；相关性IIABSTRACTTHEDEVELOPMENTOFCPAA

3、NDTHEREFORMATIONOFAUDITORFIRMSPLAYAFATALROLEINITSINDEPENDENCETHEINDEPENDENTAUDITBYCPAISSOIMPORTANTINCAPITALMARKETSOPERATIONANDITDECIDESTHEAUDITQUALITYOFLISTINGCORPORATIONSALONGWITH“ENRON”“WORLDCOM”,REPRESENTEDBYASERIESOFDOMESTICANDINTERNATIONALFINANCIALFRAUDEXPOSURECPASAUDITQUALITYHASBECOMETHEFOCUSO

4、FTHECOMMUNITYPEOPLEHAVEQUESTIONEDTOCPASAUDITQUALITY,EVENTHEREPUTATIONOFTHEINDUSTRYANDTHENECESSITYOFTHEIREXISTENCEINTHISPAPER,THEFOCUSOFATTENTIONISCPAAUDITQUALITYSTUDY,USINGCASESTUDYAPPROACHTOTHEIMPACTOFCHINASCPAAUDITQUALITYANALYSISOFTHEFACTORS,FOCUSINGONTHEINDEPENDENCEOFTHEELEMENTSFROMTHECPAFOCUSEDO

5、NANALYZINGTHELINKBETWEENTHETWO,RESEARCHSHOWSTHATTHEREISAPOSITIVECORRELATIONBETWEENTHETWOANDONTHEPROPOSEDTHEIRVIEWSANDOPINIONSTOIMPROVETHECPASAUDITQUALITYKEYWORDSCPAAUDITQUALITYINDEPENDENCERELEVANCE目录1理论基础111注册会计师审计的动因1111受托经济责任论1112代理论2113信息论2114保险论3115冲突论32对注册会计师独立性和审计质量的影响因素的研究521审计独立性的诠释5211影响注册会

6、计师独立性的内部因素的研究5212影响注册会计师独立性的外部因素的研究622审计质量的影响因素分析6221外部影响因素6222内部影响因素8223独立性对审计质量的影响823科龙案例103加强注册会计师审计独立性对提高审计质量的对策研究1631逐步完善独立审计执业的客观环境16311规范独立审计市场的竞争秩序16312慎重对待审计客体可能引发的审计风险16313完善法律法规体系16314加强事务所的内部管理，建立健全并落实审计质量责任制度1632提升审计独立性的对策17321改变审计费用支付方式17322制定合理的审计收费标准17323转变会计师事务所的组织形式，扩大会计师事务所的规模1732

7、4加强审计市场监管力度18325加大对审计委托人的监管力度1833加强审计人员的职业道德教育18331开展全方位、多形式、多渠道的审计职业道德教育18332以社会信用建设带动审计职业道德建设19333营造全社会关心审计人员职业道德建设的良好氛围19IV参考文献21致谢221因为审计署署长李金华的一句名言“审计是国家经济的看门狗”以及他一次次掀起的“审计风暴”，审计在国人眼中变得很神圣。有人把审计称作现代市场的“经济警察”，也有人把审计与造假企业比作是“猫和老鼠”的关系。诚然，审计在市场经济中扮演着独特的角色。审计是公众投资者信心的核心体现是在资本市场上，所以审计行业应当是公正、独立并且受人尊重

8、的行业。但是随着科龙电器、银河科技、秦丰农业、大冶特钢、山东巨力等“会计丑闻”的频频曝光后，国人似乎已经默认了“审计师也是经济人而非圣人”。信用是会计师事务所生存的基础，这我们从曾经是全球五大会计师事务所之一的安达信的命运中可以看出。受“安然事件”波及的安达信，最后甚至连个新闻发布会都没开就结束了其89年的历史。对于CPA来说，还要面对更加激烈的行业竞争和不断增加的审计职业风险，注册会计师行业如何迎接挑战，在竞争中发展壮大，执业质量是一个不能绕开问题，也是我们从事审计理论和实务工作的人应当深入探讨的问题。因此，我认为，探求如何保证和提高审计质量，不仅在理论上是必要的，而且在实践上也有较强的现实

9、意义。1理论基础11注册会计师审计的动因以第三者身份从事查账工作的会计师的出现最早是在16世纪的意大利，注册会计师的诞生的标志是英国会计师查尔斯斯奈尔CHARLESSNELL对“南海公司”进行审计并以会计师的名义提出“查账报告”。作为一种服务性职业，审计在世界上也已经有了一百五十年的历史了。审计的产生有其必然性是毫无疑问的，但如何认识审计产生和发展的动因，理论界和职业界存在不同的观点，主要包括受托经济责任理论、代理论、信息论、保险论和冲突论等。111受托经济责任论受托经济责任论认为审计产生的前提是受托经济责任关系的确立，受托经济责任关系的确立是基于所有权与经营管理权的分离，有受托经济责任关系便

10、有经济监督的客观需要，基于这种监督的需要所以就产生了审计。刘俊梁（2003）认为受托责任关系是审计产生和发展的根本原因。具体的说就是，财产所有者授权或委托经营管理者对财产进行经营管理，授予其使用和处分财产的权限，经营管理者作为财产的合法代理人，自主的使用和支配财产，对日常经营管理2活动实施指挥和决策，直接对所有者承担受托经济责任，即保护财产安全完整，加强经营管理，提高经济效益，并负责向所有者报告责任履行情况。在此同时，财产所有者也有义务不干预经营管理者的经营管理。因为财产所有者为了考核并确定经营管理者履行受托经济责任的情况，就必须对经营管理者的经营管理业绩进行审查、评价和鉴证，以便确定或解除经

11、营管理者的受托经济责任，所以受托经济责任关系产生了委托者对受托者实行经济监督的客观需要。但是这种审查要能得到客观公正、正确可靠的结果只有由专门的机构和人员进行，于是就产生了对审计的客观需要。但是受托经济责任关系的确立只是提供了审计产生的条件，却并不一定产生审计活动。如果对受托经济责任的监督是由财产所有者自己完成的话，此时，就不能称之为审计活动了。只有当这种经济监督活动由财产所有者委托独立的专门机构和人员进行时，才会产生这种具有独立性的审计活动。112代理论代理理论对审计起源的解释是审计的出现，是基于经济领域中代理关系的形成。按照代理论的逻辑，审计的存在是代理关系中委托人与代理人的共同需求，审计

12、的本质在于促使委托人和代理人的利益最大化。段文斌、袁帅2004通过具体对风险分担和激励合同的研究，更加确定“两权分离”是产生审计的原因。113信息论信息论的解释是审计就是信息管制的一种形式，是提高信息质量的一种保证机制，如果没有审计这样的信息管制，企业管理当局就可能尽量减少信息的提供量，或从有利于管理当局的利益出发选择信息的发布，从而造成严重的信息不对称，导致市场失败。信息论认为，信息是一种特殊的经济资源，投资者可利用财务信息做出适当的投资决策。由于不完整或不可靠的信息常常导致投资者决策的失败和损失，所以就产生了对信息的提供加以管制以提高信息质量的要求。特别是当从高质量的信息中获得的利益超过为

13、提高信息质量而付出的代价时，这种需求就更加强烈。3114保险论保险论认为审计是审计的本质在于分担风险，是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。二十世纪六十年代以来，审计人员所承担的风险越来越高，注册会计师的法律诉讼数量增多，涉及金额的增大，正是在这种背景下，人们越来越关注风险，越来越热衷于研究风险，于是将风险理论应用于审计领域，研究审计风险的构成和成因，努力寻找识别和控制审计风险的方法，逐渐形成了比较完整的审计风险理论。在这个过程中，人们试图从风险的角度认识审计的起源，就是一件自然而然的事了。陈健（2009）从审计从审计理论体系的框架入手探讨了审计本质与审计风险的

14、关系，在具体分析审计本质论的各种观点的基础上认为审计本质是一种共担风险的行为，即保险论更符合审计本质的逻辑框架。115冲突论冲突论认为，审计是解决各种利益冲突的需要。首先，财务报表的提供者和使用者之间的利益并不一致，例如贷款银行对于借款公司的资产，采取比较保守的看法，申请贷款者对于本身的经营前途则倾向于进行乐观的预期。由于两者存在着利害冲突，所以管理当局所提供的财务报表及有关资料可能存在粉饰财务状况与经营成果的情况。因此，财务报表使用者为了保证财务报表不受利害冲突的影响，期望外部独立专家对财务报表实施独立、客观、公正的鉴证，并发表意见。上述从各自角度对审计动因的五种解释都是对的，互相之间存在着

15、一定的内在联系。比如，受托经济责任论认为审计源于受托经济责任关系的形成，之所以形成受托经济责任关系是基于“两权”的分离；代理论认为审计之所以出现是由于代理关系的存在，代理关系的双方都需要第三方的鉴证；信息论认为市场经济的运行需要足够的和可靠的信息，信息使用者要想获得高质量的信息，必须有某种信息管制系统，审计就是一种信息管制，其目的是避免信息的不完整和不可靠；保险论认为审计是为分散或转移风险而存在；冲突论认为审计是由于经济活动中各参与方之间存在利益冲突而产生，主要的利益冲突表现在信息的提供者和信息的使用者两方。为了消除由于利益冲突对信息质量可能造成的不利影响，需要有独立方对信息中立性的鉴证。通过

16、比较各种观点的逻辑，我们可以发现审计是生产力发展到一定阶段上的产物，是由于生产力的发展而使社会经济结构发生了改变从而引发的事物。4由此我们得出结论审计是由于社会经济的发展对独立监督的客观需要而产生，为了适应经济不断发展对独立监督提出新的要求而发展的，而社会经济发展对审计监督的客观需求主要表现在对高质量信息的需求。所以我们认为，审计的本质还是监督，是通过鉴证经济信息的质量而对经济活动进行的监督。52对注册会计师独立性和审计质量的影响因素的研究21审计独立性的诠释独立性，是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构。尽管注册会计师审计是受托审计、有偿审计

17、，但注册会计师承担的是对整个社会公众的责任这就决定了注册会计师在审计过程中必须与利益各方保持一种超然独立的关系。这种超然独立性，不单是实质上的独立，而且也是形式上的独立是实质上的独立和形式上独立的统一。因此，审计人员不仅有责任保持实质上的独立，也要保持形式上的独立性。”（1）实质上的独立性。注册会计师与利益各方之间必须实实在在毫无任何厉害关系，在执业的全过程中，业务的承接与执行，报告的形成与提交，都能保持不偏不倚、客观公正的态度，主观上不袒护任何一方，不受任何一方的干扰与影响，特别是持反对意见的利益集团或人士的影响。（2）形式上的独立性。这是相对于第三者而言的。在第三者看来，注册会计师与利益各

18、方没有任何特殊的利益关系，注册会计师出具的审计报告，发表的审计意见是客观公正、令人信服、值得信赖的。211影响注册会计师独立性的内部因素的研究作为独立的市场经济主体，会计师事务所在自负盈亏、自我发展的压力下，追求经济利益是其本能。这原本无可厚非，因为它并不是意味着一定会导致“独立性”上的败德行为。现实中，一些事务所及其注册会计师之所以在“独立性”问题上屡次犯规，都是因为第一，一些事务所缺乏自律机制，风险意识淡薄，不能有效抑制过度膨胀的“逐利”欲，在面临会计咨询、会计服务等非审计业务与审计业务二选一时，难以割舍，于是心存侥幸，两者都选。第二，某些事务所激励奖惩机制不健全，业务量的多寡成为衡量CP

19、A业绩的唯一依据，只注重考核CPA完成的业务量，而忽略了考核CPA应具有的职业道德水准，其后果是部分CPA一味谋求业务量，放松了以良好的职业道德规范自己的执业行为。某些道德欠佳的CPA团队。在明知自己与被审单位存在着直接或间接的经济利益，应予回避的情况下，却隐瞒事务所，参与审计。其三，注册会计师协会作为CPA职业的自律组织宗旨是“服务、管理、监督、协调”。但是现实中，6一些地区的协会组织上不尽合理，并且有部分协会的会费按各成员所的业务收入提成收取，这些都削弱了协会对成员所的监督管理力度。212影响注册会计师独立性的外部因素的研究1委托方的压力。当前，我国CPA审计市场中，委托方与被审单位合二为

20、一的现象非常普遍。委托人聘请CPA对被审单位进行审计，实质上就是对自己的经营业绩进行审计。无论这种审计的目的何在，出于自身利益的考虑，他们都希望CPA完全认同自己提供的财务会计信息。于是某些委托人利用自己是付费人的身份，或以不当利益为诱饵，或以更换事务所为要挟，向CPA施加压力，迫使CPA为自己大唱赞歌。2政府干预。某些地方政府或部门为了本地区或本部门的利益，滥用法律赋予的权利，操控审计市场的某些业务，授意或暗示委托方将审计业务施舍给与其关系密切的事务所。承接业务的事务所为了维系这种“良好”的关系，惟有惟命是从。3无序竞争。现在国内审计市场，可谓群“雄”并起，多方角逐，竞争无序。压价、回扣、佣

21、金，甚至不惜出卖审计意见等不规范的竞争行为不一而足。这些行为酿成了审计市场“劣币驱逐良币”的奇怪现象，助长了一些事务所在独立性问题上的“逆向选择”动机。4行政监管处罚乏力。面对庞大的CPA审计队伍，财政部门在对应如何有效配置监管资源管理上，迄今还没有良好的对策，因此，行政监管力量颇显苍白。缺乏独立性，应如何进行行政处罚，目前还没有明确的量化标准。实际操作过程中，随意性较大，总体处罚较轻，难以起到震慑的作用。22审计质量的影响因素分析221外部影响因素1审计需求异化，自愿审计需求不足目前，根据审计客体的意愿，可将审计分为自愿性审计和强制性审计。自愿审计是指在没有政府管制下，企业有主动聘请审计师进

22、行审计的需求，而强制性审计恰好相反。在其他条件不变的情况下，审计的自愿性越强烈，审计的质量也就越高。7当被审计单位的经营状况良好时，其愿意聘请能够提供高质量审计业务的的事务所进行审计，从而导致事物所之间为了彼此竞争而纷纷提供良好的审计业务，审计质量进入良性循环；但在客户公司拥有不利的内幕信息时，为了不让外部投资者知晓，他们将不会聘用能提供高质量审计服务的事务所，事务所为了生存而不得不进行恶性价格竞争，或者追求低质的审计服务。在审计时，事务所从被审计单位收取费用，这样的收费机制也不利于审计的独立性。在市场经济条件下，一般的服务交易模式是被服务方从服务中获利并支付服务费用。但在目前的审计交易中，公

23、司的中小股东、潜在投资者、债权人以及政府宏观管理部门等会计信息真正的使用者和审计服务的收益者却不支付服务费用。所以服务费用就由被审计单位承担，被审计单位购买的就可能是不利于自己的审计监督而不是服务，这种情况的矛盾在被审计单位具有不利信息时尤为突出。所以，在审计市场中，审计质量越高的事务所越是不被客户所欢迎。2监管体制的缺陷确保审计质量的基本前提是健全完善的注册会计师监管体制。目前，法律法规对注册会计师的法律民事责任规定的较少，法律约束力和政府监管的力度不够。我国政府对注册会计师行业的监管是多方位进行的，但由于监管机构过多、权限分散，无法形成一个强有力的监督核心。结果是各个机构间的职能重叠交错，

24、给注册会计师行业的监督造成了困难。另一方面，某些政府出于自己的政绩和利益出发，人为的干涉审计事务所的审计意见，也进一步影响了审计质量。3审计收费机制与审计收费的标准事务所为了争夺客户，往往采用低价揽客行为，事务所为了赚取利润不得不在审计过程中压缩成本或逐步提高审计费用，压缩成本则直接影响到审计质量。在我国，会计师事务所的审计费用标准也一直存在分歧，长期以来，行业内也缺乏相关的收费标准。4被审计对象的质量和稳定性被审计单位的质量对审计质量的影响可以从被审计单位的经济实力质量和经营管理质量来论述。首先，如果被审计单位经济实力较差，能支付的审计费用也就相当有限，事务所既想招揽生意又要达到收益均衡就不

25、得不缩减审计费用的开支，所以就造成了审计质量难以保证。从被审计单位的经营质量出发，其财务状况、出现重大意外的风险大小以及其内部控制的健全完整性会对CPA的审计难度造成影响，如果被审计单位存在造假的可能或者其内控不健全，则非常有可能造成审计质量的降低。8222内部影响因素1审计人员执业技术水平一方面，审计人员要提供高质量的专业服务，必须具有较强的专业能力和高水平的职业判断力。由于我国注册会计师行业起步较晚，注会队伍中存在大量专业素质低、年龄结构不合理状况，这严重影响了审计的质量。另一方面，各会计师事务所都在大量聘请实习生等临时员工进行审计工作，这样一来可以降低聘用成本，二来可以缓解在审计忙季时审

26、计人员匮乏的问题，但这些“临时工”良莠不齐，很难保证审计质量，聘用临时工造成了审计行业人员流动性过大的局面，也无法满足审计业务对审计人员应该具有较高的职业经验的要求。2审计人员的政治与职业道德意识审计人员的政治意识不强会导致他们难以做到公正、公平的审计。虽然我国颁布了中国注册会计师职业道德基本准则，规定注会必须保持独立、客观、公正的原则，但是部分注册会计师仍然缺乏基本的职业道德素质，为了谋取一己私利就已牺牲审计质量为代价。这无疑是影响审计质量的又一重要原因。3事务所的规模和组织形式在审计市场中，会计事务所的规模对其能够提供的审计质量有着不可忽视的影响作用。规模大且经济实力雄厚的会计师事务所非常

27、注意其审计的质量，为了保持其信誉，所以聘请执业能力高的注册会计师。相反，由于我国审计行业的不健全，存在大量独立性差、规模小的事务所。目前，我国现行的会计师事务所组织形式主要有合伙制和有限责任制。有限责任的会计师事务所以其出资额作为承担债务的最大限度，降低了风险责任对职业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。而合伙制会计事务所各合伙人共担风险，对会计师事务所的债务承担无限责任，所以各合伙人对审计质量和审计风险较为重视，有利于提高审计的质量。但是我国采用以有限责任制为主合伙制为辅的组织形式。主要是因为合伙制会计师事务所对无责任合伙人的连带责任让一部分投资者不愿加入。223独立性对审计质量的影

28、响审计质量高是指两种状态。一是管理者的财务报表是真实的，注册会计师出具的审计报告也是真实的；二是管理者的财务报表是虚假的，同时注册会计师出具的审计报告是客观公正的。在实际情况中，发生低质量审计情况是管理者编制的财务报表是虚假的，而审计意见却认为报表是真实的。出现这种情况9的原主要原因就是注册会计师缺乏独立性造成的。下面我们就表1来着重分析独立性对审计质量的影响。表1注册会计师审计的独立性发表无保留意见发表非无保留意见会计报表不存在重大错报或漏报独立不独立会计报表存在重大错报或漏报不独立独立在发现企业的错弊后,面对管理当局施加的压力,若审计师坚持报告,则视为在博弈过程中审计师占上风。此时,审计师

29、的独立性就得到了体现,对审计质量也就不存在影响。但如果审计师违背管理层的意愿披露了公司的错弊,审计师将面临被解雇的风险。同时股东或社会公众可能从审计报告中发现管理层的错弊行为,那么管理层面临来自道德风险或进而被解雇的风险。反之,若审计师放弃了自身的立场向管理层妥协,不报告企业的错弊情况,视为在博弈过程中审计师占下风。此时,审计师独立性减弱,审计报告由于没有公允地反映企业存在的错弊使审计质量降低,一旦市场发现公司的真实财务状况,审计师就会遭受被诉讼的命运,而管理层由于采取道德风险行为及诱使或强迫审计师放弃原来报告而面临法律风险。审计师在发现企业的严重错弊而管理层愿意修改原财务报告后,可以出具“清

30、洁”或“类清洁”的审计意见。若审计师坚持出具“类清洁”报告,则视为在博弈过程中审计师占上风。此时,审计师的独立性得到体现,对审计质量也就不存在影响。但是审计师违背管理层的意愿披露了公司之前的错弊,将面临被解雇的风险。同时股东或社会公众可能从审计报告中发现管理层之前的错弊行为,则管理层面临来自道德风险或进而被解雇的风险。反之,如果审计师为迎合管理层出具无保留的“清洁”意见,视为在博弈过程中审计师占下风。此时,审计师独立性减弱,审计质量稍微降低,审计师与管理层都面临来自道德的谴责。从博弈均衡的角度分析,当审计者与管理层博弈达到最优独立状态时,对各方都是一种公允的结果安排。但是,针对审计师发现的错弊

31、，管理者从其自身或者企业为了达到某些政策需要如配股、贷款等，会阻止审计师出具真实的审计意见；审计师从市场占有率出发,为了保留客户，也可能会迎合管理层而出具非真实的审计意见。此时独立性的下降造成了审计审计质量的严重缺失。在一个缺乏对审计师和管理层惩罚机制的环境下，审计师妥协于管理层的概率更大。这是因为对审计师来说，接受管理层的安排是有利的如获得更多的审计费用而10免于被惩罚。在一个相对完善的制度环境下,由于执业环境的严格,审计师与管理层合谋可能面临的法律风险更高,所带来的成本可能远高于合谋所获得的收益。因此审计师行为更趋谨慎,独立性的概率更大。我们再结合科龙案例对独立性对审计质量的影响进行更具体

32、的分析。23科龙案例根据国内外的理论和实践，影响CPA独立性的因素大致可划分为四类经济利益、自我评价、关联关系和外界压力，具体可进一步分解如下表（表2）表2CPA独立性的影响因素因素序号分解因素细类1经济利益A投资关系B非正常商业往来C内幕交易操纵股市11与鉴务收费以外的直接经济利益或重大的间接利益证客户存在专业服12收费主要来源于某一鉴证客户13收费主要来源于某一鉴证客户14与鉴证客户存在密切的经营关系15对鉴证业务采取或有收费的方式16可能与鉴证客户发生雇佣关系ACPA曾经或于现时，在客户公司中担任对公司财务有影响的职位B客户公司中对公司财务有影响的管理人员在事务所担任职位2自我评价21鉴

33、证小组成员曾是鉴证客户的董事经理其他关键管理人员或是能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工1122为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务23为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录3关联关系31与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事经理其他关键管理人员，或是能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工32鉴证客户的董事经理其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是事务所的前高级管理人员33会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往34接受鉴证客户或其董事经理其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待4外界压力

34、41在重大会计审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁42受到有关单位或个人不恰当的干预43受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当的缩小工作范围根据表一所列的CPA独立性影响因素，本部分选取近年境外审计失败的典型案例，对其中的CPA独立性缺失因素进行分析，初步结果如下表（表3）。表3CPA独立性缺失案例的初步分析案例名称CPA独立性缺失的主要因素美国世界通讯公司财务舞弊案1，2，3美国安然公司财务舞弊案1，2，3，412美国施乐公司财务舞弊案1，2，3美国山登公司财务舞弊案3美国阳光电器公司财务舞弊案1美国废品管理公司财务舞弊案1，2，3美国南方保健公司财务舞弊案1，3美国微战略公司财务舞

35、弊案1，3美国泰科公司财务舞弊案2美国SEC审计案例普华永道会计师事务所1美国SEC审计案例JALLENSEYMOUR1美国SEC审计案例毕马威会计师事务所1上表所选的12个典型案例中，9个是由企业财务舞弊引起的审计失败，3个是美国证监会（SEC）在监管事务所时查出的问题。下面具体以科龙案例分析2006年7月16日中国证监会对广东科龙电器股份有限公司及其责任人的证券违法违规行为做出行政处罚与市场永久性禁入决定。这是新的证券市场禁入规定自2006年7月10日施行以来，证监会所做出的第一个市场禁入处罚。科龙财务舞弊的手法为利用会计政策，调减减值准备，实现“扭亏”；虚增收入和收益；利用关联交易转移资

36、金。科龙财务造假是谁的责任为其提供审计服务的会计师事务所自然是难逃干系。2002年之前，科龙的审计机构是安达信，2001年，ST科龙全年净亏15亿元多，当时的安达信由于无法执行满意的审计程序以获得合理的保证来确定所有重大交易均已被正确记录并充分披露，于是给出了拒绝表示意见的审计报告。2002年，安达信因安然事件曝光后，其在我国内地和香港的业务并入了普华永道，普华永道则对格林柯尔和科龙这两个”烫手山芋”采取了请辞的举动。之后，德勤上任，为科龙审计了2002年至2004年的年报。在对ST科龙2002年年报进行审计时，德勤认为“未能从公司管理层获得合理的声明以及可信赖的证据作为其审计的基础，报表的上

37、年数与本年数也不具有可比性”，所以出具了”保留意见”审计报告。此前安达信曾给出过拒绝表示意见的审计报告，在2001年年末科龙整体资产价值不确定的情况下，德勤2002年给出“保留意见”的审计报告明显显得有些牵强。在此基础上，2003年德勤对科龙2003年的年报出具了无保留意见审计报告。2004年德勤对科龙出具了保留意见审计报13告。尽管在2004年年报披露之后德勤也宣布辞去科龙的审计业务，但它此前为科龙2003年年报出具的无保留意见审计报告是2002年，2004年年报出具的保留意见审计报告却并没有撤回，也没有要求公司进行财报重述。既然科龙被证实有重大错报事实，德勤方面显然有责任。据媒体透露，证监

38、会基本完成了对德勤的调查，德勤对科龙审计过程中存在的主要问题包括审计程序不充分、不适当、未发现科龙现金流量表重大差错等。1德勤在2002年、2003年、2004年向科龙收取年度审计费分别为350万港元、420万港元、550万港元，合计高达1320万港元。如此高额的审计费用使得德勤在执行审计程序等方面，德勤的确出现了严重纰漏，对科龙电器的审计并没有尽职，偏袒科龙。例如，证监会委托毕马威所作的调查显示2001年10月1日至2005年7月31日期间，科龙电器及其29家主要附属公司与格林柯尔系公司或疑似格林柯尔系公司之间进行的不正常重大现金流出总额约为4071亿元，不正常的重大现金流入总额约为3479

39、亿元，共计755亿元。但是德勤在3年的审计报告中均未反映这些。中华人民共和国注册会计师法规定，注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师出具无保留意见审计报告的条件之一，即须认为会计报表公允地反映了企业的现金流量。根据独立审计具体准则第7号一一审计报告第18条规定，意味着德勤认为科龙2002、2003、2004年度的现金流量表是公允的。2正是由于巨大的审计费用压力，德勤为了科龙不降低审计费用而减少了审计程序和使用错误的审计方法。德勤对科龙电器各期存货及主营业务成本进行审计时，直接按照科龙电器期末存货盘点数量和各期平均单位成本确定存货期末余额，推算出科龙电器

40、各期主营业务成本。在没有对产成品进行有效测试和充分抽样盘点的情况下，德勤通过上述审计程序对存货和主营业务成本进行审计并予以确认，其审计方法和审计程序都是不合理的。还有德勤在存货抽样盘点过程中缺乏必要的职业谨慎，确定的抽样盘点范围不适当，审计程序不充分，导致其未能发现科龙电器通过压库方式确认虚假销售收入的问题。存货监盘也是一项重要的审计程序，如果进行账实相符核查，科龙虚增的主营业务利润其实并不难发现。3德勤的审计受到科龙的干扰，反应在科龙销售收入确认问题，德勤并未收集充分适当的审计证据。收入的确认应该以货物的风险和报酬是否转移为标准，仅以“出库开票”确认收入明显不符合会计准则。如果一项销售行为不

41、符合收入确认原则，就不能确认为收入。未实现的销售确认为当期收入必然导致利润虚增。对较敏感的“销售退回”这一块，德勤也没有实施必要的审计程序，导致科龙通过关联交易利用销售退回大做文章，转移资产，虚增利润，这14也是德勤所不能回避的错误。4德勤的高级管理人员与科龙的长期交往，导致德勤审计科龙电器分公司时，没有对各年未进行现场审计的分公司执行其他必要审计程序，无法有效确认其主营业务收入实现的真实性和应收账款等资产的真实性。科龙有很多分公司，子公司，组织结构相当复杂。按照审计准则，会计师事务所应根据审计风险，也就是审计重要性水平来确认每年对哪些分公司进行现场审计。很明显，德勤的会计师们是看出了科龙的问

42、题。所以，他们在2004年出具了有保留意见的审计报告。德勤会计师的审计意见，与其说是犯了低级错误,倒不如说是关系太过亲近。会计师身陷问题公司，问题就在于上市公司能够左右会计师事务所的饭碗。更大的问题是，如果你坚持了原则，那么上市公司完全能够找到不讲原则的会计师事务所。由此可见，会计师身陷问题公司，很重要的原因是整个会计师、审计行业，仍然没有达到全行业公认的标准化和职业化要求。所以，更多审计会计师在问题公司面前，没有勇气直截了当的说出问题。由于违规的成本低，致使中介结构和上市公司敢于勾结，共同违法，也就不奇怪在年报上出现令人费解的低级错误了。科龙电器出问题,审计会计师缺失独立性导致的是很明显的。

43、如果审计会计师能够严格按照相关制度尽职工作,本着谨慎会计原则作出判断,那么,所谓科龙神话就不会持续这么久,科龙传奇就不可能迷惑这么多的人这么长的时间。所以,无论从主观方面还是客观实际作用来看,科龙事件走到如今这个地步,是相关会计师缺失独立性的关系,是不容置疑的。顾雏军资金腾挪的伎俩,巨额资金的流向与来源,在会计报表上不可能不留下痕迹。银行间存贷款情况,相关账务往来,会计师不可能不知情。知情却不据实发表如实信息和预警信息,不仅失职,还有渎职嫌疑,极大地损害了投资者的利益,也损害了企业和国家的长远利益。会计师身陷问题公司，也表明了中国现行的相关法制环境还不尽人意。会计师做假账的成本太低，因而在利益

44、的诱惑和驱使下，拜倒在金钱的脚下,无视法律的威严和权威而敢于铤而走险。所以，为使公平、公正原则得到充分有力的体现，健全法制，严肃法纪，是刻不容缓的事情。现行的会计师事务所聘用制度确实也存在缺陷。承担审计的会计师事务所是由被审计单位自行聘用的，被审计单位如果不满意事务所的审计工作，则该事务所必然就面临被炒的后果，这事实上形成了被审计单位与事务所之间的雇佣与被雇佣关系。巨大的商业利润必然会驱使事务所去迎合其雇主的需要，使审计背离独立性、客观性和公正性的要求。综上所述，我们可以得出结论独立性是审计工作开展的必要前提，也是保证审计结果真实可靠的重要因素，在任何情况下，放弃审计独立性，就是放弃了注册会计

45、师的灵魂。结合案例，我们可以看出当CPA和被审计单位有利益15关系或者甚至企业高层是审计单位的前雇员时，审计既失去了形式上的独立也失去了实质上的独立，审计等于是在审自己，完全没独立性可言，而CPA和被审计单位不存在利益关系，没有外部环境压力或者威胁，CPA恪守会计准则和道德，独立公正的得出审计结论。所以，CPA的独立性越低，审计质量就越低；CPA的独立性越高，审计质量就越高。两者有着正相关关系。163加强注册会计师审计独立性对提高审计质量的对策研究31逐步完善独立审计执业的客观环境311规范独立审计市场的竞争秩序随着世界著名会计师事务所的进入，国内的审计市场竞争更加激烈。毫无疑问会有利于审计市

46、场的优胜劣汰。作为行业协会可提供必要的帮助，加速独立审计主体的整合，在国内形成一批具有高诚信度、知名品牌的会计师事务所，并提高市场竞争的透明度，促使整个行业健康、有序地发展。312慎重对待审计客体可能引发的审计风险审计客体存在的经营风险、公司治理结构、内部控制的健全性、需求动机等问题的出现是整个市场经济发展过程中必须历经的现象在短期内不会有根本性的解决，必须随着市场经济的逐步完善而得到缓解。因此正视这种现象的存在是目前对此问题的有效解决途径。其次慎重对待由于各种原因导致的审计风险。313完善法律法规体系提高独立审计质量的措施之一是建立健全法律法规体系。研究制定相应的注册会计师违规而应承担的法律

47、赔偿责任法律法规，提高审计失败的总成本，在一定程度上可以制约审计人员违规行为的发生。314加强事务所的内部管理，建立健全并落实审计质量责任制度加强会计师事务所内部的各项管理，建立健全审计的三级复核制度、审计过程和结果的考核制度以及审计质量责任制度，并认真贯彻落实。做到“有制度必执行、有责任必落实、有问题必查处”，建立制度执行及责任落实情况记录档案，防止各种责任制度流于形式。1732提升审计独立性的对策321改变审计费用支付方式现有审计收费制度的一个弊端就是审计费用的支付方式不合理，其主要表现为会计师事务所直接向被审计单位收取审计费用，这不利于保持注册会计师的审计独立性。鉴于我国现在还不具备由审

48、计报告使用者支付审计费用的条件，因而应该在会计师事务所和被审计单位之间引入一个独立的第三方机构。考虑到造成现有方式出现问题的原因，这个机构必须符合以下两项要求与会计师事务所和被审计单位均无直接或间接的经济关系；能够保证审计收费的公正性。通过这两项要求我们可以看出，只有引入中立的第三方机构才能严格达到以上要求。因而引入这一中立的第三方机构后，审计费用在审计工作开始前由被审计单位交由第三方保管，消除被审计单位对会计师事务所的控制，并且由第三方负责聘用会计师事务所对被审计单位进行审计，审计工作完成后，会计师事务所向第三方机构收取审计费用。这样就可以在现有制度下切断被审计单位与会计师事务所之间的经济联

49、系，从而达到提高审计独立性的目的。322制定合理的审计收费标准从短期来看，政府应当制定审计收费的最低标准，通过法律法规对会计师事务所提出强制性要求，并严禁会计师事务所之间进行不正当的价格竞争。同时，政府及相关部门应当对会计师事务所收费过低以及价格竞争等不良竞争行为进行控制，尽量切断注册会计师与被审计单位之间的经济联系。根据以上分析，我认为给审计服务定价应综合考虑多方面的因素，即被审计单位的规模、被审计单位业务的复杂程度、审计风险、注册会计师自身特征、所处的宏观环境等。同时，把地方审计收费标准的制定权下放给地方的注册会计师协会，因为他们比较了解当地的审计市场和审计组织机构。323转变会计师事务所的组织形式，扩大会计师事务所的规模大力推进我国会计师事务所由有限责任制向合伙制转变。由于合伙制下会计师事务所承担无限责任，合伙人利益与会计师事务所的业绩和命运紧密相关，因此合伙制会计师事务所更有压力和动力增强风险意识、责任意识和品牌意识，自然也更能抵御来自被审计单位的经济压力。正因为如此，合伙制已成为西方18国家会计师事务所的主要组织形式。当然，要在我国会计师事务所中推行合伙制就必须研究如何建立权责利相互协调的内部运作机制。324加强审计市场监管力度在对审计行业内部进行整合管理的同时，为了保证会计师事务所改组的效果