1、上市公司会计估计变更的动因及监控【摘要】本文通过对上市公司会计估计变更动因的分析，认为影响会计估计变更的主要是内部因素，并从如何监控上市公司会计估计变更提出了若干建议。 【关键词】会计估计变更 上市公司 动因 一、会计估计变更概述 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进行的重估和调整。由于商业活动内在不确定因素的影响，许多财务报表项目不能精确地计量，只能加以估计。从 1985 年开始赋予涉外企业少量会计估计选择权到 2006 年实施的企业会计准则将有关会计估计的权利完全赋予企业行使，中国企业会计估计自由度用
2、十多年的时间经历了从无到有、由点到面、平等享有三个阶段，并且在继续深化与完善中。 目前国内会计准则对会计政策变更的规定比较刚性，自愿性会计政策变更导致的累计影响数必须追溯调整，证券市场对会计政策变更的监管也非常严格，因此国内上市公司除因强制性会计政策变更外，自愿性会计政策变更的很少。在会计政策变更受到严格监管情况下，利用会计估计变更操纵会计信息输出结果成为境内上市公司常用的手法。 二、上市公司会计估计变更动因分析 （一）满足利润管制为目的的盈余管理 从财务报表稳健及公司可持续发展角度，在准则允许的范围内调整会计估计有时对公司、对股东也是有利的。但由于并未对会计准则的适用条件、范围、内容和过程做
3、规定，也未对准则实施的环节做出相应监控，许多企业利用准则的“缺口”来大肆调整利润，从而达到盈余管理的目的。 （二）公司经营和财务状况 公司的经营和财务状况越好，使得盈利增加，因而向政府交纳的税款也会随之增加，使得由于盈利增加而给企业管理当局带来可支配现金增加的边际效益递减。因此，企业可能会通过会计估计变更平滑收益，尽量减少现金流出。 （三）高级管理人员的报酬计划 管理者受股东的委托对上市公司进行经营管理，二者在签约时信息是对称的，签约后管理者直接负责企业的经营管理，对公司的生产经营等状况获得第一手的信息资料，而公司股东通常通过财务报告等手段了解企业的资产状况等信息，两者的信息是不对称的。股东为
4、维护自身利益，通常将利润指标作为激励管理者的基础；管理者为实现自身利益最大化，利用会计估计变更增加企业利润，最终结果是管理者通过盈余管理获取了巨大私人利益，而股东、底层雇员成了名副其实的受害者。 （四）满足债务契约条款规定 当企业采用债权筹资时，在管理当局和债权人之间形成了债务契约关系，这在一定程度上使管理人员与股东的利益保持一致，而在与债权人的利益上是相异的。这种相异促使管理者采取一些行动将公司价值从债权人转移给管理者和其他股东，为保护自身的利益，债权人往往在债务契约中规定一些限制性的条款来降低风险。为了满足债务契约的规定，减少违约成本，会计估计就成为企业贷前、贷中、贷后的“会计魔方” 。如
5、果债务人不能履行协议规定的条款，则视为违约，而违反契约是要付出代价的，因此管理人员有强烈的动机进行会计选择，以减少技术上不能履行契约的可能性。可见当存在债务契约时，企业负债权益率越高，经理人员越有可能选择变更会计政策，以避免这违约行为的发生。 （五）公司治理结构 企业治理结构不合理导致会计估计变更表现在以下两方面：董事会独立性不强。我国许多上市公司股权高度集中，公众股东过于分散，董事会由大股东操纵或由内部人控制，形同虚设，缺乏完全独立性。管理层为实现某些利益，会运用会计估计等手段对利润刻意调节；监事会作用得不到切实发挥。我国公司采用的是单层董事会制度，与董事会平行的公司监事会仅有部分监督权而无
6、控制权和战略决策权，无权任免董事会或经理班子成员，无权参与和否决董事会与经理班子的决策，致使监事会实际上只是一个受到董事会控制的议事机构。 （六）会计估计本身的主观性和复杂性 会计估计具有很强的主观性和选择性，其判断结果可能因会计人员专业知识和判断能力及掌握信息不同而不同。同时会计估计是对其结果不确定的交易或事项所做的判断，判断可能因会计估计事项性质复杂和不确定、发生频率较低、难以获取有关资料而变得困难，如固定资产是否计提减值准备，需确定固定资产可收回金额等。会计估计的主观性和复杂性决定了它很容易产生随意性，这是上市公司较为普遍滥用会计估计的重要原因。 三、上市公司会计估计变更的监控 （一）大
7、力推进外部监管 加强对会计估计变更信息的披露。会计准则规定企业应在报表附注中披露与会计估计变更有关的如下内容：会计估计变更的内容和原因。会计估计变更对当期和未来期间的影响数。会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。有许多企业只披露会计估计变更这一事项，不说明变更的原因，也不说明变更对当期和未来期间的影响。因此要加强对会计估计变更的披露，以便更准确的反映该公司的财务状况和经营成果，使信息更准确可靠；完善会计估计变更的审批程序。详实记录会计估计变更前后的各项内容来实现公司自身的监管。通过注册会计师进行控制。根据证券法 、 深圳证券交易所股票上市规则等有关规定，会计估计变更经公司董事会审
8、议，公司独立董事及监事会发表专项意见后，并向股东大会报备；增加准则执行的监督环节，增强外部监管者的职业判断能力。应加强对注册会计师的职业道德培训，使其在对客户报表审计时能保持独立、客观、公正的态度；增强注册会计师的职业判断能力和专业素质，最大程度地保证对不确定事项做出合理、可靠的估计；加大对违法、违规的注册会计师及相应的会计师事务所的惩罚力度，进一步降低上市公司对会计估计进行操纵的行为。 （二）改善公司内部环境 建立、健全内部控制制度，从根本上提高企业会计估计政策的执行效果。建立合理的会计估计变更制度，以便公司在发生相应情况做出相应的处理。完善职工工资制度，防止高级管理人员利用会计估计变更来增加会计收益，以增加其报酬收入或显示其工作成绩；或那些效益不好的公司的高级管理人员也会使收益最大化，以防止或推迟被解雇的状况发生。加强公司内部会计人员的职业能力。定期对公司会计人员进行培训，加强对在职人员的教育，提高他们的专业素质。同时把公司的各种内控制度传达给职工，使他们更有效地掌握各种专业信息。
