“营改增”前后交通运输业税负变化的比较研究.doc

1、1“营改增”前后交通运输业税负变化的比较研究【摘要】2012 年 1 月 1 日上海作为首个“营改增“试点，继而扩大范围进行推行的 1 年多以来， ”营改增“的推行正在稳步进行，2013 年 5月 29 日，财政部及国家税务总局发布关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知 ， 通知明确，自 2013 年 8 月 1 日起将继续在全国范围内推广。那么几项政策的推行，“营改增”的实施，是否完全减轻了纳税人的纳税负担，本文将以交通运输业的联运业务为案例，进而分析整个行业的税负增减变化。 【关键词】营改增；税负；交通运输业 一、前言 交通运输业是国民生产体系中举足轻重

2、的社会生产部门，承担着经济的枢纽作用，尤其随着社会的发展，信息的传播广泛，经济往来的增加，使得交通运输业的地位得到了更大的提升。 自 1994 年税制改革以来，交通运输业一直作为服务性行业被征收营业税，而与交通运输业联系更紧密的实则为制造业，是生产链条的一个环节。另外，营业税是以取得的全部营业额为计税依据的税种，无法避免生产、销售、服务过程中的重复课税，而增值税则是以在本环节取得的增值额为计税依据，避免了重复课税，因此，为了完善国民经济生产体系，促进交通运输业的持续高速发展，营业税改增值税可谓是一项势在必行的国策。 22011 年 11 月 16 日，财政部及国家税务总局发布关于在上海市开展交

3、通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知 ， “营改增”政策开始在试点范围推行开来，经过 2 年的试行，财政部及国家税务总局于 2013 年 5 月 29 日发布关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知 ， 通知明确，自2013 年 8 月 1 日起废止前期试点的相关税收政策。 两项通知在征税范围上变动幅度较小，但是计税依据上发生了较大的变化，显然，两项通知发布前后，交通运输业的税收负担是有所变化的。因此，本文在研究“营改增”之前，及“营改增”试点政策实施后即当前实施的计税办法以及 8 月 1 日全国实施之后，交通运输业的税负发生的变化，探讨“营改增

4、”的系列措施后，是否达到初衷，完成了减轻交通运输业税收负担的历史责任。 二、 “营改增”前后交通运输业的税负变化分析 （一） “营改增”前后交通运输业税收政策变化 1.“营改增”之前，交通运输业进行营业税的征收，相关政策规定如表 1 所示： 表 1 “营改增”之前交通运输业进行营业税征收的相关政策规定 征收范围 陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运 税率 3% 计税依据 （1）纳税人提供交通劳务所取得的全部价款和价外费用。（2）联运业务为收到的收入扣除支付给以后的承运者的运费、装卸3费、换装费等费用的余额。 应纳税额 应纳税额=交通运输业计税营业额3% 2.“营改增”后，实施试点通

5、知后交通运输业相关政策规定如表 2所示： 表 2 “营改增”后实施试点通知后交通运输业的相关政策规定 征收范围 陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输 税率 11%、3% 计税依据 （1）试点纳税人提供交通提供服务取得的全部价款和价外费用。 （2）试点纳税人按照原营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。 应纳税额 （1）一般纳税人应纳税额=销项税额-进项税额 （2）小规模纳税人应纳税额=营业额（销售额）3% 3.全国试点“营改增”后的交通运输业相关政策规定如表 3 所示： 表 3 全国试点“营改增”后交通运输业的相关政策规定

6、 征收范围 陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输 税率 11%、3%及零税率 计税依据 试点纳税人提供交通提供服务取得的全部价款和价外费用。应纳税额 （1）一般纳税人应纳税额=销项税额-进项税额 （2）小规模纳税人应纳税额=营业额（销售额）3% 4（二） “营改增”前后交通运输业应纳税额比较分析 1.交通运输业一般业务的应纳税额比较 我们假设改革前某企业应纳营业税以及城市维护建设税及教育费附加为，改革后企业应纳增值税以及城市维护建设税和教育费附加为，劳务收入为 A，可抵扣的项目之和为 B，B 主要指当期购进的固定资产或固定资产折旧额以及取得增值税发票的物料消耗。 若该企业税改后为一般纳税人，

7、税改前该企业应缴纳营业税，税率为 3%，税改后应缴纳增值税，税率为 11%，增值税应纳税额=销项税额-进项税额。 则：税改前应纳税额=A3%+A3%7%+A3%3%=A3.3% 税改后应纳税额： 若税改前后应纳税额保持不变，即：，解得：，那么，B0.4765A，Y1Y2，反之 Y1Y2。 通过以上核算可以看出， “营改增”后，交通运输业税负是否发生变化的关键点在于可抵扣项目的金额与营业额的比例，若比重超过47.65%，则税改后交通运输业将承担更小的税收负担。 但若该企业是小规模纳税人，税改后应纳税额=（1+3%+7%）=A3.2%。 2.交通运输业联运业务的应纳税额比较 联运业务是交通运输业常

8、见业务，税法中也对该业务有具体条例规定，税改中，也对此类业务的纳税依据作出了详细说明，此类业务在税改中，应纳税额是否有所变化，本文将通过案例的形式进行说明。 5（三）案例 上海天恒货物运输企业为生产企业大成公司提供运输劳务，大成公司共需支付天恒货物运输公司 1110 万元。天恒货物运输公司将承揽大成公司的部分运输业务分给非上海货物运输企业十方运输公司，天恒运输公司共需支付十方公司 555 万元运输费用（不考虑其他进项税额抵扣） 。 本文将分析天恒货物运输公司在“营改增”之前，发布试点通知之后，发布全国改革通知之后，该企业纳税负担的增减情况。 1.若上海天恒货物运输企业认定为一般纳税人 （1）税

9、改前，该企业属于交通运输业，应缴纳营业税，税法规定，纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额，因此该企业应缴纳的营业税为： （1110-555）3%=16.65（万元） （2）试点改革后，上海市属于试点范围，对于试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。因此该企业应缴纳的增值税为： （1110-555）/（1+11%）11%=55（万元） （3）全国试点通知中明示，之前发布的试点通知全部废

10、止，全国的交通运输业都要缴纳增值税，因此若联运业务中支出的运输发票取得了增值税专用发票，该企业应缴纳的增值税应为： 1110（1+11%）11%-555（1+11%）11%=55（万元） 6而如果十方运输公司是小规模纳税人，或者该企业因为其他原因未取得增值税专用发票，则应缴纳的增值税为： 1110（1+11%）11%=110（万元） 2.若上海天恒货物运输企业认定为小规模纳税人 （1）税改前，该企业应缴纳的营业税为： （1110-555）3%=16.65（万元） （2）试点改革后，该企业应缴纳的增值税为： （1110-555）/（1+3%）3%=16.2（万元） （3）全国试点后，该企业应缴纳

11、的增值税为： 1110/（1+3%）3%=32.33 由上面的计算结果我们可以清楚的看到，对于交通运输业的一般纳税人来讲，若有发生的联运业务，进行试点改革后，税收负担是增加的，8 月 1 日之后进行全国推广，一般纳税人的税收负担相对于改革前是增加的，相对于试点政策，总体依然是增加的。 对于交通运输业的小规模纳税人而言，进行试点改革后，若有发生的联运业务，税收负担是有所减轻的，但是幅度很小，而全国推广后，小规模纳税人的税收负担是大大上升的。 三、 “营改增”前后税负变化的原因 通过上面的分析我们发现， “营改增”后，不但没有达到降低纳税人纳税负担的目的，反而造成了部分纳税人税收负担的加重，这显然

12、是违背“营改增”的初衷的。那么，分析税负增加的原因以对“营改增”政策的完善做出指导是非常必要的。 7总的来说，造成“营改增”后税收负担加重的原因主要有以下几个：（一）税率的变化 税率显著提高。对于一般纳税人来说，交通运输业税率由 3%提高到11%，即便销售额不含增值税，也就是说，实际税率为 1/（1+11%）11%=9.91%，税率依然增加了 6.91%；若被认定为小规模纳税人，税率变化不大。 （二）可扣除项目 对于一般纳税人来讲，如果在经济往来中取得增值税的专用发票，是可以抵扣进项税额的，但是一旦合作方是小规模纳税人，不能取得增值税专用发票，将不能进行进项税额的抵扣。 “营改增”前，联运业务

13、的的营业额可以扣除支付给联运方的运费，试点政策规定，试点纳税人支付给非试点纳税人的运费也可以扣除，而全国试点后，则没有联运业务的可扣除项目。因此，对于小规模纳税人而言，即使取得增值税专用发票，联运业务的支出费用也是无法抵扣的。这就导致了小规模纳税人销售额的增加，进而增加了纳税负担。 （三）可抵扣的进项税额 对交通运输业的增值税一般纳税人而言，可以抵扣的进项税额非常有限。交通运输业的可抵扣的进项主要来源于交通工具的购置费用、维修费用、燃料费用等。而交通运输业是不会发生频繁的交通工具的购置的，而维修费用与燃油费用也是非常小额的支出，即便经常发生这两项费用，一般纳税人在加油站、修理厂取得的专用发票的

14、可能性也很小。8而对于交通运输业纳税人支出非常多的费用，例如过路费、过桥费、折旧费、保险费等，又属于不能抵扣的进项。 四、对交通运输业的建议与对策 （一）避免盲目认定一般纳税人 “营改增”后，申请认定为一般纳税人的企业税率有大幅增加，而与增加的税率相抵消的就是大量的进项税额的抵扣，因此，对于交通运输企业来讲，如果企业进项较多，可以申请认定一般纳税人以减轻税负。而对于进项较少的企业，申请认定一般纳税人则是较不可取的，小规模纳税人一般业务与缴纳营业税时比较，税率还是有所降低的。而对于联运业务较多的企业，若认定为一般纳税人，联运支付的运费则可作为进项税额抵扣，不失为减轻税负的一种方法。 （二）注重对

15、财税人员的培训 “营改增”政策 8 月 1 日起将在全国实施，因此，对于原非试点范围内的企业，尤其需要注重对相关财税人员的培训，要求财税人员既要掌握国家税务总局、财政部的相关政策，又要掌握改革之后会计核算的处理，只有建立健全完整科学的财务核算体系，才能使企业健康运行，才能使得“营改增”政策有序推行。同时，只有进行正确的核算，才能在工作实践中发现问题，进而利于“营改增”政策的完善。 （三）加强索要增值税专用发票意识 由于原营业税纳税人不需要索要增值税专用发票，所以在试点期间，发现很多实施“营改增”的企业索要增值税专用发票的意识不强，导致无法进行进项税额的抵扣，使得企业多纳税的情形。而对于一般纳税

16、人9与小规模纳税人进行业务往来的情形，因通知明确规定“小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开” ，所以为减轻纳税负担，一般纳税人也要尽量要求小规模纳税人代开增值税专用发票。 参考文献 1财政部、国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.财税2011111 号. 2财政部、国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知.财税201337 号. 3吴晨光.交通运输业“营改增“的税负变化及对策针对年服务额 500 万元以下企业J.财会月刊，2013（1）. 4常晋.“营改增”对交通运输业的税务影响及对策J.中国外资，2013（4）. 作者简介：朱慧（1986） ，女，山东人，延边大学 2008 级硕士研究生，北京市经济管理职业学院财金学院助教。