论企业财务呈报的变革和创新.doc

1、论企业财务呈报的变革和创新摘要：财务呈报既泛指财务报表和财务披露，也重点凸显财务信息由管理者流向投资者、债权人等外部信息使用者的生成和提供过程。财务呈报的概念框架、呈报形式和内容、呈报技术等方面不断发生着变革和创新。XBRL 是近年来财务呈报领域内一项重要的技术创新，XBRL 在财务呈报供应链上的采纳和扩散，可以更有利于财务呈报目标的实现，财务呈报的内容和方式将不断丰富和革新。本文主要对财务呈报的变革和创新进行了探讨。 关键词：财务呈报 创新 XBRL 葛家澍和林志军（2001）指出财务报告主要是指财务信息在财务报表表内的确认和表外的披露或表述，IASC 也曾将财务报告描述成一个过程。目前无论

2、理论界还是实务界，多数是从静态角度来描述“财务报告” ，即将财务报告定义为某种“载体”或“书面文件” 。本文以“财务呈报”来描述财务报告，既泛指财务报表和财务披露，也重点凸显财务信息由管理者流向投资者、债权人等外部信息使用者的生成和提供过程。从早期工业社会到现在，财务呈报的概念框架、呈报形式和内容、呈报技术等方面在不断发生变革和创新。 一、财务呈报概念框架的变革 财务呈报概念框架的制定经历了以“假设”为逻辑起点到以“目标”为逻辑起点的转变过程。假设是若干理论的原始命题，是进行演绎推理或科学论证的前提条件（裘宗舜，2005） 。会计假设是会计针对经济环境的不确定性而事先设定的前提，也是会计思想形

3、成的基础。在此假设指导下，以佩顿（Paton）和利特尔顿（Littleton）为代表的会计学家开展了一系列的研究，他们所倡导的历史成本、实现原则、权责发生制和配比原则，为美国随后 30 年的会计发展奠定了一个理论框架（秦玉熙，2013） 。由于会计假设的研究受形成多少条假设以及假设和原则之间的内在逻辑关系不严密等弊端的限制，以“假设原则”思路建立概念框架，难以取得令人满意的效果（葛家澍、刘峰，2003） 。 随着经济的变化和“会计丑闻”的不断发生，1966 年 AICPA 理事会设想从“目标”出发去研究一套财务报告的概念框架（葛家澍，2011） 。在商业经济发展初期，财务呈报主要目标是满足传统

4、意义上代理关系的需要，维系委托人和代理人之间的信任关系。随着商业经济和资本市场的发展，委托人的行为模式逐渐发生改变，从最初的对被投资企业“拥有较多股份/财产选择委托人监督与考核委托人”模式，逐渐转变为对被投资企业“拥有少量股份/财富在资本市场寻找安全、高效的投资对象随时准备获利兑现或斩仓止损” （刘峰、葛家澍，2012） 。这种行为模式的转变，促使会计从以往的基于实际交易、以历史成本为主要计量属性、重视可核查性，逐渐向基于价值、特别是未来投资的获利价值转变；与之相适应，会计也在逐渐地修正或放弃历史成本，转而寻求采用能够反映企业当前的价值、甚至是未来潜在价值的计量方式。美国财务会计准则委员会（F

5、ASB）和国际会计准则理事会（IASB）于2010 年 9 月发布其联合项目“财务报告概念框架”通用财务报告的目标和有用财务信息的质量特征，明确了“决策有用性”是财务报告的主要目标，用“如实反映”取代“可靠性”作为会计信息的基本质量特征。 二、财务呈报形式和内容的变革与创新 财务呈报的形式是为呈报内容服务的。财务呈报的发展历史，既是财务呈报的形式不断更新、扩展的历史，又是会计主体披露信息的内容不断增加的历史。财务呈报形式的不断丰富和完善，都是由于有新的内容需要披露所引发。 （一）财务呈报形式和内容的涵义 财务呈报的形式有两层含义，一是指财务呈报的构成要素，如基本会计报表、报表附注等；二是指财务

6、信息的披露方式，披露方式包括具体报表项目的列报格式、信息披露的频度、信息报告模式等内容。如具体报表项目的列报格式在资产负债表上有账户式或报告式的列示方式，利润表上有单步式或多步式的列示方式；信息披露的频度有年报、半年报、季报、月报等；信息报告模式有通用报告模式（价值法） 、事项基础的报告模式（Sorter，1969） 、大规模按需定制的报告模式（肖泽忠，2000）等。可以说，财务报告发展的历史，实际上就是财务报告形式不断丰富、完善的历史。目前财务呈报是由基本报告形式和其他报告形式构成的，其中基本形式是指会计报表及其附注或附属报表，它们曾经是财务呈报的唯一形式，目前仍然是企业对外提供财务信息的主

7、要方式；财务呈报的其他形式是为了更好地满足越来越多的信息使用者以及越来越多的信息需求，将无法在财务报表或附注中反映的信息通过其他形式呈报。 财务呈报的内容，是指财务报告所披露的各类信息。目前财务报告中列示的信息，有财务信息和非财务信息、历史性信息和预测性信息、定量化信息和定性化信息、货币单位信息和非货币单位信息。上述各类信息的分类，有一定的重叠，它们在不同历史阶段的财务呈报中，占的比重有所不同（余新培，2004） 。 （二）财务呈报形式和内容的变革和演进 郭道扬教授（1985）指出，中式财务报告的发展进程可以分为三个阶段，即文字叙述式财务报告编制阶段、数据组合式财务报告编制阶段和表式财务报告编

8、制阶段。 文字叙述式财务报告编制阶段的财务报告同一般公文报告一样，用文字叙述方式，报告主要的经济事项、经济活动过程和结果。数据组合式财务报告编制阶段，官厅会计部门按照财政收支项目，把各项数据组合在一起，既有细数的摘录，又有分门别类的总数合计；民间会计在计算盈亏时，也把各项数据分类归集汇总，以分别反映经济活动中的收入、耗费以及结果。表式财务报告编制阶段，主要表现是数据在财务报告中不仅要更为细致的分类列示，而且有关项目是列示在一种格式固定的表格中，这种报告形式使得财务信息的反映可以更加清晰易读，使得信息的综合性更强。光绪年间的“四柱总表” 、 “光绪会计表”以及宣统年间的“金库四柱表” ，开了我国

9、表式财务报告编制的先河。由于西方借贷记账法的引进和推行，资产负债表等西式财务报告开始在我国政府、民间会计中运用，到民国时期，西式财务报告最终完全取代了中式财务报告。西方早期的财务呈报主要是以账簿形式来直接报告，意大利是复式记账法的发源地，中世纪意大利的复式记账法大体上经历了三个发展阶段：佛罗伦萨式、热那亚式和威尼斯式（杨宗昌，1987） 。从佛罗伦萨式发展到威尼斯式，即记账对象从限于债权债务，扩展到商品、现金、损益和资本；记账形式从冗长的叙述式发展到采用简洁而又规范化的账户式。在此阶段，会计的主要内容是记账和算账。 19 世纪的工业革命，以及股份有限公司的诞生，导致了财务呈报形式和内容的第一次

10、根本性革命采用会计报表的形式（盛明泉，2002） 。财务会计报表的演变持续了近 100 年的时间，分别经历了以资产负债表为中心的阶段、以损益表为中心的阶段、两表并重的阶段、20 世纪 70 年代的财务状况变动表和 80 年代末取而代之的现金流量表三张表结构阶段。20 世纪 80 年代后， 市场经济国家逐步建立和完善了以会计报表为中心、表外披露为补充的财务呈报模式。该阶段会计报表扩展到资产负债表、利润表、现金流量表和股东（所有者）权益变动表四张表结构阶段；表外披露的形式和内容也越来越丰富，包括了附注、管理层讨论与分析和致股东的信函等多种形式（葛家澍、林峰，2003） 。该模式对表内报告有着苛刻的

11、确认标准，如可计量性和可靠性等，对于不能满足确认标准的重要信息则被摒弃在报告体系之外。 进入 21 世纪后，随着经济全球化的拓展，竞争将多方位展开，这使得企业经营的不确定性越来越高，会计信息使用者对财务会计报告提出了更高、更苛刻的披露要求。例如使用者不仅要求报告企业经营的历史成本信息，还要求报告企业创造价值的核心能力信息；不仅要求报告货币量度信息，还要求更多地报告非货币量度信息；不仅要求报告财务会计信息，也要求报告非财务会计信息。对于财务信息来说，除了传统的财务报表外，公司还会提供各种各样的财务数据分析报告；而对于非财务信息的种类就更为繁多，诸如智力资本报告、无形资产报告、员工报告、环境报告、

12、社会责任报告、内部控制报告、公司治理报告、可持续发展报告、各类调研和咨询报告等。现行的财务会计报告模式正酝酿着一场深刻的革命，它将借助现代网络信息技术最终实现呈报手段的彻底创新。 三、财务呈报技术的创新 财务呈报技术的变革可以划分为三个大的阶段：手工财务呈报阶段、仿真手工的电算化财务呈报阶段、信息技术环境下的财务呈报阶段。 手工财务呈报阶段，人、纸张、笔墨及算盘等主要会计工作硬件材料本身的特点决定了手工财务信息呈报系统的生产流程特点。在这些技术基础的限制下，会计信息的生产便只能通过对信息的分类、重组、再分类和再重组等多个技术环节来实现。在手工财务呈报系统主宰的岁月里，对于不断变化的环境引起的相

13、关方利益焦点的变化，手工财务呈报系统的变化从某种意义上讲就是不断扩大和细化会计科目体系结构与内容的过程（杨培坤，2004） 。在计算机开始向经济领域渗透时，它便在手工财务呈报系统里得到了应用，长期以来， “仿真”是企业会计电算化的主流实践形式。人们通过把记录原始业务信息的原始凭证录入到计算机中，以数据库表格的形式来形成记账凭证并存储，再使用按照会计处理流程编制的语言程序，就可以得到账簿、报表等所需信息。从这个意义上说，计算机技术、数据库技术以及编程技术的发展共同驱使手工财务呈报系统演进为更高级的仿真手工的电算化财务信息呈报系统（欧阳电平，2004） 。仿真手工的电算化呈报系统的产出与手工财务呈

14、报系统在本质上并没有什么不同，它只是运用了现代计算机技术代替了手工系统下的纸张、笔墨加算盘而已，只是将中世纪的会计思想反映到了现代计算机的屏幕上。 无论是手工呈报阶段还是仿真手工的电算化呈报阶段，会计系统的各个子系统之间彼此分割，缺乏会计数据传输的实时性、系统性与共享性。在财务信息生成过程中必须严格按照填制凭证、登记账簿、编制报表的顺序进行，不可跳跃。顺序化的会计流程尽管能起到一定的内部牵制作用，但又会延长相互等候的时间，降低会计报告的及时性与会计工作的效率。对信息使用者而言因双方系统不兼容，使用财务报告很不方便，同样导致了低效率问题。尤其是对一些监管部门、信息中介、机构投资者而言需要及时更新

15、数据，而因各企业或部门间使用的软件系统、数据格式不一致，需要为不同软件系统之间设计专门的数据格式转换接口程序，但这将导致繁多的接口程序和高昂的开发成本。而且这一接口程序也是不标准的，无法在各个平台、各个部门通用，导致会计数据的交换与再利用效率低下（沈颖玲，2007） 。 借助现代信息技术创新，特别是网络技术的发展创新，财务呈报逐步由单一的以纸张为介质的呈报方式发展到以纸张和网络介质并重的新阶段（张天西，2006） 。随着相关网络技术的创新，财务呈报的技术手段也在发生一次又一次的变革。网络财务呈报技术经历了静态呈现技术（PDF、HTML 格式等） 、多媒体增强技术（插件、多媒体、3D 技术等）

16、、用户互动与知识管理技术（数据库、数据仓库、搜索工具、数据挖掘、推进、智能代理等） 、交互式与增强技术（XML、XBRL 技术等）四次变革（沈颖玲，2005） 。企业财务信息格式的不一致、互联网网页的数量巨大、智能搜索引擎给出的诸多搜索结果、HTML、PDF 网页格式的内在缺陷等因素使基于 XBRL 技术的创新成为必然（Debreceny and Gray，2001） 。XBRL 是 XML 语言关于企业报告的一个子集， 为组织机构编制、公布各种格式的财务报表、可靠地抽取及自动交换公开发行公司的财务报表及其他信息提供标准化方法，是近年来财务呈报领域内一项重要的技术创新，XBRL 在财务呈报供应

17、链上的应用可以有效地改进会计信息的生产传播方式。 四、展望 基于 XBRL 的财务呈报创新的一个关键的目标是提供一个灵活的信息平台，使得已有的不同报告系统之间可以建立起有效的联系，对现行财务呈报系统进行流程再造，以适应财务报告环境的变化。这些潜在的财务报告环境的变化包括会计准则的变化、监管要求的变化、电子信息系统的变化、利益相关者和分析师需求的变化、甚至是内部管理报告的需求变化。基于 XBRL 技术对财务呈报系统再造，将更有利于财务呈报目标的实现，满足多样化呈报内容和形式的需求。潘琰和林琳（2007）提出拓展应用 XBRL 至公司报告供应链全程的技术方案，即将 XBRL 的应用由报告编制环节向

18、前推至企业内部数据生成阶段，直指交易起点，并向后延伸至用户终端，形成完整的基于 XBRL 和 Web 服务的公司报告供应链，从而构建基于 XBRL 和 Web 服务的柔性化企业按需报告模式。但技术创新的真正意义和实际价值不在于创新本身，而在于技术创新的扩散。XBRL在技术上的天然优势并不必然导致组织会自愿去采用 XBRL 技术，XBRL 在组织内和财务报告供应链上各组织间的采纳和扩散会受多方面因素的制约和影响（Gray and Miller，2009；Henderson，2012） ，研究 XBRL 在组织内和组织间的扩散路径及影响 XBRL 进一步扩散的因素尤为重要。 参考文献： 1.葛家澍

19、.论财务会计概念框架中的报告主体概念J.会计研究，2011， （6）：3-7. 2.郭道扬.会计发展史纲M.北京：中央广播电视大学出版社，1985. 3.刘峰，葛家澍.会计职能?财务报告性质?财务报告体系重构J.会计研究，2012， （3）：15-19. 4.欧阳电平，陈潇怡.论信息技术环境下会计信息系统的演进J.武汉大学学报，2004， （7）：437-442. 5.潘琰，林琳.公司报告模式再造：基于 XBRL 与 Web 服务的柔性报告模式J.会计研究，2007， （5）：80-87. 6.沈颖玲.网络时代财务报告编报模式的变革J.财经论丛，2007， （5）：65-70. 7.裘宗舜.财务会计概念研究M.上海：立信会计出版社，2005. 8.秦玉熙.金融逻辑基础上的财务报告概念框架变革J.当代财经，2013， （6）：121-129. 9.杨宗昌，王海民.试论会计发展史上的三个里程碑兼议现代会计发展的大趋势J.陕西财经学院学报，1987， （1）：55-60. 作者简介： 高锦萍，女，北京邮电大学经济管理学院副教授，博士，硕士生导师。主要从事上市公司信息披露与审计研究。