视同销售货物税法与会计准则处理的差异分析.doc

1、视同销售货物税法与会计准则处理的差异分析【摘 要】随着社会经济的发展，税法与会计的差异越来越受到财务人员的关注，只有处理好两者之间的差异，才能在正确记录经济业务的同时准确确定纳税金额，进而计算出所需缴纳的税费，避免企业因错误处理而受到处罚的情况发生。本文首先阐述了会计和税法关于收入确认和视同销售的规定，然后针对消费税视同销售与增值税、企业所得税会计视同销售差异进行对比分析，最后探讨了企业视同销售行为的会计处理对财务报表的影响。 【关键词】视同销售；差异分析；会计；税法 视同销售是税法上作为收入按照销售额或者组成计税价格计征税款而会计上并非全部作为收入处理的一种经济行为，是一种特殊的经济业务，这

2、就使得税法与会计在处理同一项经济业务时出现了差异，企业的财务人员如果忽视了其中的差异问题，入账有误，就会影响资产负债表、利润表和现金流量表的编制，最终会导致财务报表无法真实的反映企业的经营状况，也可能给企业带来多缴税或偷税漏税的风险。鉴于此，本文对增值税、消费税、营业税和企业所得税四种税的视同销售货物行为在会计和税法上处理的异同进行比较分析，寻求正确合理的会计处理方法，为企业财务人员在实务操作中提供参考。 一、会计和税法关于收入确认和视同销售的规定 （一）增值税视同销售与会计收入确认条件对比 通过对比会计收入确认条件与增值税视同销售确认条件可以得出如下结论：一项经济业务如果符合会计收入确认条件

3、，那么它也符合增值税视同销售的确认条件；反过来，如果一项经济业务符合增值税视同销售确认条件，并非一定在会计上作为收入处理。 视同销售行为计量的关键是需要确定销售额。首先要以纳税人一段时期内同类货物的平均销售价格为准来确定销售额；如果由于第一次销售某类货物或纳税人自身管理混乱无法确定自己同类货物的平均销售价格，则按照其他纳税人在最近一段期间内相同或类似货物的平均销售价格来确定；如果前两种情形下的销售价格都无法获得或者无法可靠计量，那么需要根据组成计税价格来确定销售额，公式见表 1。 （二）消费税视同销售确认条件以及销售额的确定 计算消费税时以销售价格为计税依据，通常根据本企业同类消费品的销售价格

4、确定，如果当月同类消费品的销售价格不够稳定，一段期间内出现波动，则应按销售数量加权平均计算销售价格。当没有同类消费品销售价格时，则要选择按组成计税价格计税。具体计算公式见表 2。 （三）营业税视同销售确认条件以及营业额的确定 纳税人无偿对外赠送不动产或土地使用权、自行建造房屋后出售是营业税视同销售行为，应缴纳营业税。对于营业税营业额的确定，首先选择纳税人近期发生相同或相似行为的平均价格来作为营业额；其次选择与纳税人经营相同或类似业务而且所在地区相同的其他纳税人近期发生类似相同类型应税行为的平均价格来确定营业额；如果前两种营业额都无法可靠、合理地计量或者无法取得，可按照表 2 中的营业税第三顺序

5、公式确认。 （四）企业所得税视同销售确认条件以及销售收入的确认 属于企业所得税视同销售而会计上不做收入的情形有：（1）企业在没有商业实质或交换的资产公允价值无法可靠计量两种情况下发生的非货币性资产交换；（2）同一控制下企业合并取得的长期股权投资或者以合并以外方式取得的长期股权投资；（3）无偿对外赠送企业自产、委托加工或者购建的货物、财产；（4）将货物、财产、劳务用于赞助、筹集资金、企业宣传、赠送顾客样品。 由此可见，可以以资产所有权形式和实质上是否转移作为企业所得税视同销售行为的判断依据，而会计上对收入的确认则需要满足更多的条件。 以上对比分析了会计收入的确认与四个税种视同销售确认之间的差异，

6、关于四个税种视同销售行为销售收入的确认公式总结如表 2 所示。 二、消费税视同销售与增值税、企业所得税、会计视同销售差异对比分析 （一）消费税视同销售，不征增值税、企业所得税，会计上不做为收入 企业利用自产的应税消费品继续深加工生产非应税消费品，对于这一项经济业务，首先应当明确它不属于增值税应税劳务，不应确认增值税；其次，连续生产非应税消费品，资产权属没有发生变化，只是在企业内部流转，因此产品的主要风险和报酬没有转移，不交企业所得税，也不确认会计收入，只需按消费品成本予以结转。同时按消费税计征城建税和附加。 例如辽宁的一个汽车加工厂将自产的小汽车加工成大型客车，这属于消费税视同销售行为，但不是

7、增值税应税行为，因此不缴纳增值税；小汽车只是被拆卸、改装，它的风险和报酬又转移到了大型客车身上，并没有产生收入，而是计入“生产成本”科目，计税可按同类小汽车的销售价格乘以消费税税率计征消费税，如果没有同类小汽车的销售价格，就按组成计税价格来计算消费税，再以消费税为基数计提城建税、教育费附加和地方教育附加。计算附加时由于地区的不同还要注意税率的变化。会计处理如下： 借：生产成本 贷：库存商品 应交税费应交消费税 应交城建税 应交教育费附加 （二）消费税视同销售，征增值税，不征企业所得税，会计上不做为收入 企业将应税消费品用于建造房屋等不动产、研发无形资产以及将其分配给管理部门和非生产机构，属于增

8、值税和消费税的视同销售行为，由于消费品所有权没有发生变化，仍然由企业控制，不交企业所得税，也不确认收入。按规定缴纳增值税和消费税，在此基础上交城建税和教育费附加。例如一家集团公司将自产的一批实木复合地板用于不动产建造，这属于消费税视同销售的行为，同时不动产建造属于非增值税应税项目，企业将自产的实木复合地板用于了非增值税应税项目，应缴纳增值税。计征消费税的计算方法同上面的例子，同时按实木复合地板的销售价格计征增值税，最后将计算出的消费税和增值税金额相加作为基数来计提城建税、教育费附加和地方教育附加。计算附加时由于地区的不同还要注意税率的变化。会计处理如下： 借：在建工程 贷：库存商品 应交税费应

9、交增值税（销项税额） 应交消费税 应交城建税 应交教育费附加 （三）消费税视同销售，征增值税，征企业所得税，会计上不做为收入 企业将应税消费品用于对外捐赠或者赞助，属于消费税、增值税、企业所得税视同销售行为，此时由于没有实现收入，所以即使企业应税消费品的权属发生了变化，会计上也不确认收入。 例如一家酒厂将自产一批白酒用于赞助来提高企业知名度，该行为属于消费税视同销售行为，同时企业无偿用白酒赞助其他企业也是增值税视同销售行为，用于赞助的白酒所有权发生转移，是企业所得税视同销售行为。税费计算方法同第一种情况。会计处理如下： 借：营业外支出 贷：库存商品 应交税费应交增值税（销项税额） 应交消费税

10、应交城建税 应交教育费附加 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 （四）消费税、增值税、企业所得税视同销售，会计上确认收入 企业将消费品用于集资、广告、样品、职工福利、奖励，符合消费税、增值税、企业所得税视同销售确认条件，这些行为会实现经济利益的流入，因此会计上也要确认收入。 例如一家公司将自产的一批化妆品用于职工福利，分配给高级管理人员，该行为属于消费税的视同销售行为；同时企业将自产应税消费品赠送给本企业员工作为个人福利是增值税视同销售行为；此外，应税消费品无偿赠送他人，所有权转移，是企业所得税视同销售行为。计量时按化妆品的销售价格入账，在此基础上计征各项税费费及附加。会计处理如下： 准备

11、发放时： 借：管理费用 贷：应付职工薪酬 实际发放时： 借：应付职工薪酬 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 贷：库存商品 借：营业税金及附加 贷：应交税费应交消费税 应交城建税 应交教育费附加 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 三、企业视同销售行为的会计处理对财务报表的影响 企业财务人员对视同销售业务处理不当会导致财务报表中的数据出错，无法真实反映企业的财务状况和经营成果，同时也会误导外部信息使用者，使他们不能对企业做出合理的分析判断，做出错误的决策。比如企业将自产的应税消费品用于不动产建造，如果财务人员只计提了消费税，而忽略了增值税，就会导致计算城建税

12、、教育费附加以及地方教育附加出现错误，进而影响应交税费科目的核算，与之对应的在建工程科目也会出现差错，直接导致资产负债表中的存货和应交税费两项反映有误，无法真实反映企业的财务状况，同时企业由于这项业务少交税款，将面临税务机关的惩罚。再比如企业将自产应税消费品用于职工个人福利，账务处理时如果没有确认收入，而是记入了“库存商品”科目，则会导致资产负债表中存货大于实际金额，而利润表由于少计收入，利润总额小于实际金额，进而计算的所得税也将小于实际金额，导致企业损益信息失真，而且会面临税务机关的处罚。由此可见，有些视同销售行为会按公允价值确认收入，而有的视同销售按成本价值计入费用，如果处理有误，就会影响

13、到财务报表，造成报表使用者对企业经营情况的错误分析判断。 综上所述，企业视同销售行为是一项会涉及到多个税种的经济业务，主要会涉及到增值税、消费税、营业税、企业所得税以及三项附加，同一税种在不同情况下的会计处理也有所不同，因此需要企业会计人员在进行账务处理时应熟悉并深入领会税法、会计准则的规定，准确判断属于哪一种视同销售行为，才能做出正确的会计处理，继而提供高质量的财务报告，正确反映企业的财务状况和经营成果，避免企业多缴纳税款或偷税漏税的情况发生。 参考文献： 1裴淑红.税法上视同销售应税消费品的会计处理J.商业会计，2011.08 2冷琳.视同销售行为中消费税的会计核算J.财会月刊，2010.05 3张琼.企业视同销售行为的会计处理研究J.科技创新导报，2012.19 4中国注册会计师协会编.2012 年度注册会计师全国统一考试辅导教材税法M.北京：经济科学出版社，2012. 作者简介： 迟丽华，中国注册会计师，高级会计师，辽宁师范大学会计系教授，主要研究方向：税收制度。 常颖，辽宁师范大学研究生，主要研究方向：税收制度。