关于土地价值并入房屋原值计征房产税的思考及建议.doc

1、关于土地价值并入房屋原值计征房产税的思考及建议根据财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税的有关问题的通知 （财税【2008】152 号）进一步明确：“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。 ”这一政策本质上与会计制度是一致的，但由于土地使用权会计核算方式的变化，以及会计制度与新会计准则对取得土地使用权核算方式的不同，造成了基层税务机关在实务操作中对确定房屋原值执行标准不一，同一事项因执行不同会计核算方式也导致了纳税人之

2、间税负不同。 一、不同会计制度下房产税计税依据分析 纵观会计体系的变化，目前共有三套会计制度。1993 年 7 月 1 日开始施行的 13 种行业会计制度，没有明确规定必须执行新准则的，仍然可以执行原分行业企业会计制度；2001 年施行的企业会计制度适用除不对外筹集资金、经营规模较小的企业以及金融保险企业以外的境内企业；2002 年 1 月 1 日施行的金融企业会计制度适用于各类未上市金融企业；2005 年施行的小企业会计制度适用于境内不对外筹集资金、经营规模较小的企业；2006 年财政部发布了新的企业会计准则，自 2007年 1 月 1 日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行，但对前两种

3、会计制度未予以废止。 2001 年前，依据企业财务准则企业取得的土地使用权，在无形资产中核算。很显然，会计核算时房屋原值不包含取得土地使用权的价值，房产税计税依据为房产原值减除 10%至 30%的损耗价值确定，计税时房产原值与会计核算无差异，企业所得税处理方面分别按无形资产进行摊销和按固定资产进行折旧，同一事项各企业税负相同，税务人员在实务操作时没有差异。 2001 年至 2006 年，根据会计制度及小企业会计制度 （以下简称制度 ）规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应

4、将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权账面价值全部转入在建工程成本。 ”同时， 实施企业会计制度及其相关准则问题解答 （财会【2001】43 号）明确：“执行企业会计制度前土地使用权价值作为无形资产核算，而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，按照企业会计制度规定的期限平均摊销即可。 ”在此期间，存在以下情形：一是 2001 年前取得的土地使用权单独核算，不并入房屋原值计征房产税；二是 2001 年后取得的土地使用权，企业未执行会计制度 ，仍将取得的土地使用权单独核算；三是 2001 年取得的土地使用权按制度规定进行核算，将取得的土地使

5、用权账面价值全部转入在建工程。显然，不同的会计核算方式将导致无形资产和固定资产账面价值不同，也就带来了房产税和企业所得税涉税事项处理差异。 2007 年 1 月 1 日施行新企业会计准则 ，根据新准则规定：企业取得土地使用权通常应确认为无形资产。此种情形下，取得土地使用权价值不作为房产税计税依据。 二、不同会计制度核算下税负差异分析 2007 年以后， 制度与准则并存，对非上市公司而言，企业选择适用会计制度的空间更大，而同一事项的不同核算方式将导致税负不同。 举例说明：执行准则的企业自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权 1000 万元，假设建设用地时已摊销 200 万元，建筑物造价800

6、 万元。会计处理为：取得土地使用权时 1000 万元记入无形资产，对800 万元记入“固定资产” ；年应缴房产税：800*（1-30%）*1.2%=6.72万元。但按制度执行，则年应缴房产税：（1000+800）*（1-30%）*1.2%=15.12 万元，较执行准则多缴 15.12-6.72=8.4 万元。 仍以上例分析对企业所得税的影响。如果该企业取得土地使用证确定的土地使用年限为 50 年，房屋、建筑物折旧年限确定为 20 年，会计与税收规定一致，企业未预留残值，按准则规定，该企业每年分摊土地使用价值：1000/50=20 万元，建筑物 800 万元，按 20 年计提折旧，则每年计提折旧

7、：800/20=40 万元，税前扣除合计：60 万元。而按制度规定企业将土地使用权价值并入建筑物则“固定资产”账簿中建筑物账面价值应是 1800 万元，按 20 年计提折旧，则每年税前扣除额为：1800/20=90 万元。两种不同的处理方式造成年应纳税所得额的差异为 30万元。 三、基层建议 因会计核算方式的不同导致税负不同，这有违税收公平原则。为了规范基层执法行为，减少征纳双方的争议，建议： 一、及时修改房产税相关政策规定。 明确税法上土地使用权与建筑物的价值原则上是分离的，从价计征的房产税的计税依据中涉及的房产原值即建筑物价值，只对土地使用权与建筑物价值企业不能分别核算的情形下分别核定或从

8、严一并计税，体现税法的公平和应有的严肃性。 二、尽快规范土地使用权价值并入房产原值征收房产税的相关涉税事项。 对于房产税，执行行业会计制度（含金融企业会计制度）和新会计准则的企业，取得土地使用税价值都明确规定作为无形资产核算，税法与会计核算易取得一致，但对执行会计制度的企业而言，对不同方式取得的土地使用权价值如何并入房产原值，政策上应尽快明确。首先，明确土地使用权价值并入房产原值的计税依据。按公平合理的原则，可按房屋占地面积占取得土地的面积分摊土地使用权价值，对于确难以分配的，则全部作为固定资产征收房产税；其次，明确变更土地性质的相关税收政策。原为划拨方式取得土地的企业变更土地性质时，补缴土地出让金的数额，不应作为房产原值的计税依据；再次，明确购入旧房房产税计税依据。在实践中，企业出售旧房，房屋和土地一般分别评估其价值，企业分别按固定资产和无形资产进行记账，此种情形下，可比照购买商品房即以房产的总值计征房产税。 对于企业所得税，应明确所得税税务处理的方法与财会【2001】43号规定一致，即当土地使用权的使用年限高于房屋时规定预留残值，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。