“营改增”框架下的税收筹划.doc

1、“营改增”框架下的税收筹划一、纳税人的筹划 纳税人的筹划，实质上是进行纳税人身份的合理界定或转化，使纳税人承担的税收负担尽量减少或降低到最低限度，或者直接避免成为某税种的纳税人。纳税人筹划可以合理降低税收负担，且方法简单，易于操作。纳税人筹划的关键是准确把握纳税人的内涵和外延，合理确定纳税人的范围。 增值税的纳税人筹划，主要包括两方面：一是增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划；二是增值税纳税人与营业税纳税人的筹划。 （一）增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划 1.关于纳税人身份的规定 在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为

2、增值税纳税人。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。 应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过500 万元的纳税人为一般纳税人，未超过 500 万元的纳税人为小规模纳税人。财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。应税服务的年销售额是指纳税人在连续不超过 12 个月的经营期内提供交通运输和部分现代服务累计取得的销售额，包括减、免税销售额和提供境外服务销售额。 根据国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告 （国家税务总局公告 2013 年第 28 号）规定，营改增试点实施前已取得增值税一般

3、纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需要重新申请认定；除此外，营改增试点实施前应税服务年销售额满 500 万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理增值税一般纳税人资格认定手续，应税服务年销售额按以下公式换算：应税服务年销售额一连续不超过 12 个月应税服务营业额合计（1+3%） 。 一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般纳税人的适用税率为，在现行增值税 17%标准税率和 13%低税率基础上，新增 11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用 17%税率，交通运输业适用 11%税率，其他部分现代服务业适用 6%税率。 小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税，适用增值税征收

4、率为 3%。 一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36 个月内不得变更。如提供公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）的纳税人，其提供应税服务的年销售额超过 500 万元，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。 2.增值税一般纳税人与小规模纳税人的税负差异 一般情况下，小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，其原因在于选择一般纳税人可以将进项税额抵扣，尤其是当应税销售额增值率较小时，一般纳税人的税负明显低于小规模纳税人。但这也不是绝对的，小规模纳税人的税负不一定在任何情况下都比一般纳税人重，这需要通过比较两类纳税人的应

5、税销售额增值率与税负平衡点的关系，合理合法选择税负较轻的纳税人身份。假定纳税人的不含税增值率为 R，不含税销售额为 s，不含税的可抵扣购进金额为 P，一般纳税人适用的增值税税率为T1，小规模纳税人适用的征收率为 T2， 则 R=（S-P）S 一般纳税人应纳增值税额一销项税额进项税额 =ST1-PT1 =ST1-S（1-R）T1 =ST11（1-R） =ST1R 小规模纳税人应纳增值税额=ST2 当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。 因此，无差别平衡点增值率 R*T2T1 由此计算出两类纳税人税负平衡点的增值率，列表显示，见表 1。 同理，可得含税销售额情况下的无差别平衡点的增值率

6、。假定纳税人的含税增值率为 R，含税销售额为 s，含税的可抵扣购进金额为 P，一般纳税人适用的增值税税率为 T1，小规模纳税人适用的征收率为 T2，则无差别平衡点的增值率 R*=T2（1+T1）/T1（1+T2）1，见表 2。 根据表 2 可得出的筹划结论为：如果纳税人提供应税服务的增值率小于平衡点的增值率，那么选择一般纳税人身份更有利，则提高年销售额和健全会计制度，使之符合一般纳税人认定资格，则通过机构合并、业务整合、规范经营、健全会计核算制度等；如果纳税人提供应税服务的增值率大于平衡点的增值率，那么选择小规模纳税人身份更有利，则降低年销售额或合法合理模糊会计核算，通过机构分立合并、业务分拆

7、、缩小税基等手段。 【案例】阳光咨询公司是上海市一般纳税人，为东方有限公司提供应税服务，收取含税收入 600 万元，税率 6%，假设当期无可抵扣进项税额，则： 应缴纳增值税及附加=600（1+6%）16%（1+7%+3%）=37.36（万元） 。 此时，如果将阳光咨询公司分拆为甲公司和乙公司，应税服务的 400万元由甲公司提供，200 万元由乙公司提供，则： 甲公司应缴纳增值税及附加=400（1+3%）3%（1+7%+3%）=12.82（万元） 乙公司应缴纳增值税及附加=200（1+3%）3%（1+7%+3%）=6.41（万元） 则合计应纳税额=12.82+6.41=19.23（万元） 通过纳

8、税人身份的转换，实现节税利益=37.36-19.23=18.13（万元） 由此可见，同一业务收入，小规模纳税人纳税额比一般纳税人纳税额要低。这主要是因为“营改增”后，小规模纳税人执行的是 3%的税率，而一般纳税人是 6%的税率。规模不大的一般纳税人企业，可以根据自己的营收状况、资产状况，通过分拆业务、新设公司等方式，享受小规模纳税人 3%的税率。 【案例】甲乙均为上海市的两家小型会计师事务所，主要从事审计、税务、咨询等专业服务。2012 年甲事务所提供的专业服务收入为 450 万元，可抵扣购进固定资产金额为 250 万元；乙事务所提供的专业服务收入为 300 万元，可抵扣购进固定资产金额 16

9、0 万元。 （以上金额均为不含税金额，进项可取得增值税专用发票） 由于两家事务所的应税服务年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对甲乙均按小规模纳税人简易方法征税，征收率 3%。 甲应纳增值税=4503%=13.5（万元） ，乙应纳增值税=3003%=9（万元） ，则 2012 年甲乙共应纳增值税=13.5+9=22.5（万元）根据无差别平衡点增值率原理可知，甲企业增值率=（450-250）450=44.44%，小于无差别平衡点增值率 50%，因此甲选择作为一般纳税人税负较轻；乙企业增值率一（300-160）300=46.67%，同样小于无差别平衡点增值率 50%，因此乙选择作为一般纳税人税

10、负较轻。因此，甲乙两个企业如通过合并方式，组成一个独立核算的纳税人，年应税销售额750 万元，符合一般纳税人的认定资格。企业合并后，年应纳增值税=（450+300）6%（250+160）17%=45-69.7=-24.7（万元） ，企业当年无需缴纳增值税，通过企业合并转化纳税人身份，实现了节税利益。 （二）增值税纳税人与营业税纳税人的筹划 1.关于纳税人兼营营业税应税项目的规定 根据交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法第三十六条规定，纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。 2.增值税

11、一般纳税人与营业税纳税人的税负差异 增值税一般纳税人的应纳税额等于当期销项税额减去进项税额，而营业税是以全部营业额乘以税率为应纳税额。因此，当出现混合销售行为或兼营行为时，纳税人可以通过增值率的计算来判断哪种税对纳税人较为有利。假定一般纳税人的含税增值率为 R，含税销售额为 S，含税购进金额为 P，纳税人适用的增值税税率为 T1，纳税人适用的营业税税率为 T2，则 R=（S-P）/S 纳税人应纳增值税额一销项税额进项税额 =（S-P）/（1+Tt）T1 =S/（1+T1）T1R 纳税人应纳营业税额=ST2 当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。 即，S/（I+T1）T1R-ST2

12、因此，无差别平衡点增值率 R*T2（1+T1）/T1 由此计算出税负平衡点的增值率，列表显示，见表 3。 根据表 3，可得出以下税收筹划结论：如果增值率小于无差别平衡点的增值率，则混合销售行为或兼营行为缴纳增值税有利于节税；如果增值率大于无差别平衡点的增值率，则混合销售行为或兼营行为缴纳营业税有利于节税。 二、税基的筹划 税基就是计税依据，是计算税金的基本依据。增值税一般纳税人的计税依据需要通过销项税额减去进项税额进行确定，小规模纳税人的计税依据则是不含税销售额。 税基的筹划是指纳税人通过控制计税依据的方式来减轻税收负担的一种筹划技巧。在税率一定的情况下，应纳税额的大小与税基大小成正比，即税基

13、越小，纳税人负担的纳税义务越轻。因此，如果能够控制税基，也就控制了应纳税额。税基的筹划方法通常包括三种：一是控制和安排税基的实现时间，包括推迟实现税基、均衡实现税基和提前实现税基；二是合理分解税基，即把税基合理进行分解，实现税基从税负较重的形式转化为税负较轻的形式；三是税基最小化，即税基总量合法降低，从而减少应纳税额或者避免多缴税。 增值税的税收筹划通常采用的是税基最小化的方法。 （一）差额纳税的筹划 试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指不按照试点实施办法缴纳增值税的纳税人）价款后的余额为销售额。 为保

14、证营业税差额征税政策在“营改增”后的继续有效沿用，最大程度地享受到差额纳税的优惠政策，符合条件的企业应尽快申请纳入试点企业名单；暂不符合条件的企业应对照政策尽快查找原因，争取早日纳入试点企业名单。 （二）一般纳税人选择供应商的税收筹划 由于税法规定的以增值税专用发票为抵扣凭证的要求，所以一般纳税人的进货采购渠道不同，可抵扣的比例就不同，从而影响其实际税收负担。一般纳税人采购物品的渠道主要有以下两种选择：一是选择一般纳税人为供货单位，二是选择小规模纳税人为供货单位。 根据财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知 （财税201337 号） ，原增

15、值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和 7%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。 因此，原增值税一般纳税人应尽量选择试点纳税人作为其供应商，以扩大其进项税额的抵扣，降低企业税负。 三、税率的筹划 税率的筹划是指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担的一种筹划方法。税率是重要的税制要素之一，也是决定纳税人税负高低的主要因素。在计税依据一定的情况下，纳税额与税率呈现正向变化关系，即降低税率就等

16、于降低了税收负担，这就是税率筹划的原理。一般情况下，税率低，应纳税额少，税后利润就多；但是，税率低，不能保证税后利润一定实现最大化。 各种不同的税种适用不同的税率，纳税人可以利用课税对象界定上的含糊性进行筹划；即使是同一税种，适用的税率也会因税基或其他假设条件不同而发生相应的变化，纳税人可以通过改变税基分布调整适用的税率，从而达到降低税收负担的目的。 由于我国增值税采用的是比例税率，因此只需进行比例税率的筹划，即根据同一税种对不同征税对象实行的不同税率政策，分析其差距的原因及对税后利益的影响，寻找实现税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。 “营改增”后的税率安排如下：（1）在现有 17%、1

17、3%税率基础上，增加 6%、11%两档税率；（2）提供有形动产租赁服务，税率为17%；（3）提供交通运输业服务包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务，税率为 11%；（4）部分现代服务业包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务，税率为 6%；（5）年应税服务销售额 500 万以下（交通运输业和部分现代服务业） ，适用简易征收方式征收率为 3%。 “营改增”试点后，一些营业税税目适用税率发生变化，不同经营项目的经营行为存在较大幅度的税率差异，例如，交通运输业和有形动产租赁业就存在 5 个百分点的税率差异。利用这些税率差异进行从高税率到低税率的

18、转化。以下列举部分税率筹划技巧： （一）利用干租和湿租的适用税目的税率差异 干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。湿租业务，是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。 有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。航空运输服务中湿租业务适用“交通运输业”税目， “营改增”试点后交通运输业将由原先征收 3%的营业税，调整为 11%的增值税，干租业务适用“有形动产租

19、赁”税目，营改增试点后有形动产租赁服务改征 17%的增值税。 由于“营改增”试点后，湿租业务税负要低于干租业务，企业在提供航空运输服务时应尽量配备机组人员，承担起运输过程中发生的各项费用，以适用交通运输业增值税税率。 （二）利用光租和程租的适用税目的税率差异 光租业务，是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。程租业务，是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。 光租业务，是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。水路运输服务中程租业务适用“交通运输业”税目，“营改增”试点后交通运输业将由原先征收 3%的营业税，调整为 11%的增值税，光租业务适用“有形动产租赁”税目，营改增试点后有形动产