1、关于房地产企业土地使用权核算的探讨摘 要 本文探讨房地产企业取得土地使用权后，在土地用途暂未明确及土地用途明确后土地使用仅的会计核算。笔者认为，基于谨慎性原则，在土地用途未明确、在房地产企业未取得政府相关部门施工许可证前，土地使用权应作为无形资产核算；当取得施工许可证后，按土地使用权账面摊销余额转入建筑项目开发成本。 关键词 房地产企业；土地使用权；会计核算 中图分类号 F275.2 文献标识码 A 文章编号 1673 - 0194（2013）13- 0009- 02 在企业会计准则第 6 号无形资产应用指南中，土地使用权的处理规定为：企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相
2、关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。据此，房地产开发企业会将取得的用于建造投资性房地产的土地使用权成本及相关税费作为建筑项目成本，记入“开发成本土地开发成本”科目。 对于房地产开发企业取得地块土地使用权后，用于建造办公楼，目的尚未明确的情况（自用或部分出租） ， 企业会计准则中未予明确，如仍按上述规定记入“开发成本”核算，将存在如下问题： （1）高估企业利润，由于土地使用权未作为无形资产核算，未在企业当期损益中反映土地使用权的摊销，从而增加了企业营业利润。 （2）虚增企业资产，土地使用权作为开发成本，以取得时的成本在资产负债表中列示项目为“存货” ，未作摊销。 （3）由于上述
3、两个原因，将在一定程度上（特别是对于长期持有多个地块，不抓紧地块开发的“囤地型”房地产开发企业） ，对金融机构在对房地产企业进行贷款评估时做出错误引导。 土地使用权用途变更时，在会计核算处理转换日， 企业会计准则对此并未作出明确规定。但 2001 年企业会计制度第四十七条明确规定：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。 笔者认为，为避免土地使用权核算所带来的上述问题，参考国内宏观经济形势，考虑近
4、年国家对房地产企业政策收紧，且政策调整较大，基于谨慎性原则考虑，建议在土地用途未明确且企业未取得政府相关部门施工许可证前，土地使用权作为无形资产核算，摊销记入企业当期损益；在取得施工许可证当月，按土地使用权账面摊销余额转入建筑项目开发成本。项目竣工验收当月，根据建筑项目用途分别处理，自用部分按比例自当月起在剩余使用年限内进行平均分摊，用于赚取租金或资本增值的，按相应比例转为投资性房地产。具体会计核算处理如下： 例：2010 年 1 月，某房地产开发企业取得 50 年使用权的土地使用权，土地用途暂未明确，通过银行转账支付土地出让金及相关税费共计 2 400万元。该企业经可行性研究后，决定用于建造
5、商务楼（其中 20%用于自用，80%用于出租） 。并于 2011 年 12 月取得施工许可证 。2014 年 12 月商务楼建成验收完工。 该业务会计核算处理： 2010 年 1 月，取得土地使用权时会计处理（单位：万元）： 借：无形资产土地使用权 2 400 贷：银行存款 2 400 2010 年 1 月至 2011 年 11 月，每月土地使用权摊销会计处理（单位：万元）： 借：管理费用摊销 4 贷：累计摊销土地使用权摊销 4 截至 2011 年 11 月累计摊销 23 个月，共计 92 万元，无形资产账面净值为 2 308 万元。 2011 年 12 月，取得施工许可证时，将无形资产账面净
6、值转入开发成本（单位：万元）： 借：开发成本土地开发成本 2 308 累计摊销土地使用权摊销 92 贷：无形资产土地使用权 2 400 2014 年 12 月，商务楼竣工验收，按自用比例 20%、出租比例 80%对土地使用权净值进行处理。 借：无形资产土地使用权 461.6 投资性房地产 1 846.4 贷：开发成本土地开发成本 2 308 2014 年 12 月至 2059 年 12 月，每月土地使用权摊销会计处理（共剩余 553 个月） （单位：万元）： 借：管理费用摊销 0.83 贷：累计摊销土地使用权摊销 0.83 在这种核算方式下，该企业土地使用权摊销对企业管理费用影响总金额为 55
7、3.6 万元；如按现行核算方式处理，土地使用权摊销对企业管理费用影响总金额为 480 万元，较本文建议核算方式少 73.6 万元，同时项目投资成本增加相应数额。 采用建议会计核算方式，好处有以下几点： （1）避免企业高估利润，无法真实反映企业经营状况。出于追求利润考虑，企业将自发加快土地利用，提升企业开发管理效率。 （2）避免企业存货虚增，减少银行贷款风险，在建议核算方式下，土地使用权在项目正式动工前正常摊销，有利于金融机构对企业经营状况作出正确判断。 （3）有效抑制房地产开发企业囤地，由于存在土地使用权摊销压力，迫使“囤地型”房地产开发企业加快土地开发进程，推动土地良性循环。（4）从税务筹划角度出发，由于动工前期，土地使用权摊销计入利润总额，可延缓企业所得税缴纳时间；同时，可减少后期房产税计税基础，在一定程度上为企业节约资金成本。 主要参考文献 1周龙腾.房地产企业会计全流程演练M. 北京：中国宇航出版社，2012. 2李曙亮，等.房地产开发企业会计与纳税实务M.大连：大连出版社，2010. 3黄亚平.谈房地产开发企业土地使用权的会计核算J.财会月刊，2010（4）.
