关于现行境外所得税抵免实务中的探讨.doc

1、关于现行境外所得税抵免实务中的探讨摘要：随着全球经济一体化的迅猛发展，越来越多的企业响应走出去的号召，到境外投资建厂开辟国际市场，而国际化的拓展离不开国内法律法规的规范与支持。财税2009125 号正是在一系列背景下颁布实施后出台的，它不是原制度的修补，而是从适用范围、收入确认时间、所得来源地、境外所得税计算、抵免限额等做了详尽周全的讲解，兼顾国家财政和纳税人各方面利益，体现立法的平等，为企业正确核算应纳税额抵免在境外缴纳的所得税额提供指导依据。 关键词：境外所得税；间接抵扣；税收饶让 中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）09-0-02 财政部、

2、国家税务总局在 2009 年 12 月 31 日发布财税2009125 号关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知 （以下简称通知）的文件，并从 2008 年 1 月 1 日开始执行。同时财政部、税务总局于 1997 年发布财税字1997116 号关于发布境外所得计征所得税暂行办法 （以下简称办法）的通知文件自动失效。 随着全球经济一体化的迅猛发展，越来越多的企业积极响应走出去的号召，到境外投资建厂开辟国际市场，而国际化的拓展离不开国内法律法规的规范与支持。该文件是在一系列背景下颁布实施后出台的，是新企业所得税法一个重要的配套文件。 一、通知对我国境外投资企业的积极作用。 1.鼓励境内有实力的企

3、业坚定走出去的信心 近几年来，随着我国经济实力的不断发展壮大，国家不断鼓励国内有实力的企业走出去，开拓市场，提高国际市场占有率和知名度。但相关配套文件的出台一直较为滞后，通知的出台表明国家支持企业继续走出的态度，对企业加大走出去的步伐起到积极推进作用。 2.给企业正确核算境外抵免企业所得税提供指导 企业所得税是与境外投资企业联系最为紧密的税种。在 2007 年 3 月通过了新的企业所得税法后，一直未出台与之相配套的境外所得税抵免文件。使境外投资企业在使用新企业所得税法时缺乏相关文件的支撑，通知的出台为企业正确核算应纳税额抵免在境外缴纳的所得税额提供指导依据。 二、对通知的解读和实务应用 通知对

4、境外所得税抵免制度不是原制度的修补，而是从适用范围、收入确认时间、所得来源地、境外所得税计算、抵免限额等做了详尽周全的讲解，兼顾国家财政和纳税人各方面利益，体现立法的平等。 1.明确所得税征税范围 通知在所得税的征税范围作出调整，新纳税范围除了居民企业发生的境外应纳税所得，还包括非居民企业发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得。所谓实际联系是指，据以取得所得的权利、财产或服务活动由非居民企业在中国境内的分支机构拥有、控制或实施，如外国银行在中国境内分行以其可支配的资金向中国境外贷款，境外借款人就该笔贷款向其支付的利息，即属于发生在境外与该分行有实际联系的所得。 2.尽量消除重

5、复纳税 通知进一步明确和完善境外所得税抵免制度，尽量消除对中国企业境外所得的重复征税。新企业所得税法在境内、境外成本费用的扣除、税率设置等趋于平等，在很大程度上体现了中外企业在缴纳所得税方面的平等性。作为企业所得税法的配套文件，通知同样体现出内、外资企业“一视同仁” ，取消差别待遇的精神。在第七条中明确居民企业从与我国政府订立税收协定的国家（地区）取得的所得适用税收饶让制度，避免境内、境外经营中双重征税。 例 1：我国居民企业 A 境内应纳税所得 1000 万元，适应所得税税率25%；甲国分支机构 B 应纳税营业所得 400 万元，甲国企业所得税税率为20%。假设甲国为鼓励国外企业投资给予 B

6、 免税待遇，且两国签订的税收协定有饶让条款，A 国境外所得税收抵免： （1）饶让情况下： 抵免限额：1400 万元25%400 万元1400 万元=100 万元 可抵免所得税税额：400 万元20%=80 万元（视同已缴纳） 实际应抵免：80 万元（80 万元抵免限额 100 万元） （2）非饶让情况下：实际应抵免 0 万元 3.体现收入、费用的科学配比 配比原则是指营业收入和与其相对应的成本、费用应当相互配合，以正确计算某一会计主体在某一会计期间所获得的净损益。通知第三条第四款指出对企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国

7、（地区）别）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。这为准确核定应抵扣境外应纳税所得计算境外已缴纳所得税奠定了基础。 4.丰富完善了境外所得税抵免方法 企业所得税法及其实施条例在直接抵免的基础上增加了间接抵免的有关规定，建立起了分国不分项的直接抵免、间接抵免等在内的境外所得税抵免制度。间接抵免是指，境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。间接抵免有其适用限制，即： 居民企业直接或者间接持股外国企业合计 20%（含 20%）以上股份 例 2：中国居民 A 企业直接持有甲国 B 企业 20%股份，直接持有乙国C

8、 企业 16%股份，并且 B 企业直接持有 C 企业 20%股份，如图一所示： 分析： （1）B 企业：中国居民 A 企业直接持有 20%股份，满足直接持股20%（含 20%）的条件。 （2）C 企业：中国居民 A 企业直接持有 16%股份，间接持有股份=20%20%=4%，但由于 A 企业直接持有 C 企业的股份不足 20%，不能计入A 企业对 C 企业直接持股或间接持股的总和比例之中，故未满足居民企业通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有股份总和达到 20%以上的规定。 限符合规定的三层企业 境外所得税抵免制度是一个原理复杂、操作繁琐的制度，即便是世界税制发达国家有关境外所得税抵

9、免的立法也不尽完美。通知在解决现有境外经营企业实际工作中遇到的问题，鼓励企业走出去的同时也存在一些待完善的地方。 首先是发生在境内、境外共同支出的分摊方法未明确。兼顾收入支出配比本是通知的亮点，但因各国的会计账务处理和税法操作不尽相同，在相关成本费用扣除口径上存在偏差，势必会产生重复扣除或不得扣除的问题，造成重复征税或税源流失。其次对境外分支机构亏损弥补时间要求不明确。所得税法一直主张居民企业发生的亏损可以用以后年度的盈利弥补，但弥补期限不能超过五年。通知对境外分支机构也提到了亏损弥补，但文中并没有明确可以弥补的期限，是按照企业所得税法的规定以 5 年的期限进行弥补，还是无限期弥补，如果是无限

10、期弥补可能会给一些企业偷税漏税提供漏洞。 三、境外经营企业应采取的措施 经过多年的摸索实践，中国境外所得税抵免制度的框架已经基本搭建成功，但具体实践中仍是一项计算复杂、过程枯燥的工作，需要企业拥有相应完善的内部基础： 1.加强财务人员学习 现代社会日新月异，新事物不断涌现，为更好的确认计量交易和事项，不断有新的政策法规出台，为此财务人员要时时关注这些政策的出台和应用，以便为企业节省成本，提升企业竞争力。 2.熟悉相关税法条文，掌握具体操作细节及流程 通知新增了很多知识条款，例如强调不具有独立纳税地位的中国居民企业境外分支机构的境外所得，不论是否汇回，均应计入该居民企业的应纳税所得额；不具有独立

11、纳税地位的分支机构的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补等都需要企业纳税人员仔细研读，以便在实际纳税中操作使用。 3.合理利用政策进行税收筹划 通知对企业走出去带有一定的政策导向性，企业应合理利用该通知，降低税负。当境外项目所在地的实际税负（包括公司所得税和利润汇出预提税）低于中国时，选择不同的境外项目公司组织形式，会带来不同的税务影响。如果设立为分公司，其取得利润应在当年计入中国企业的应纳税所得额，需立即按税率差补缴中国企业所得税。相反，如果设立为子公司，子公司的税后利润在汇回中国时才需要按税率差补缴中国企业所得税。因此，若投资者暂时将子公司的税后利润保留在境外，可有效递延中国所得税的纳税义务。对于居民企业持有多于三层外国企业的控股结构，可考虑进行集团结构重组，以达到通知中间接抵免办法对层数的要求。 总之，本通知作为企业所得税法的补充，既体现了法律条文的严肃严谨性，同时兼顾外经企业实际工作中的问题做出有针对性的调整。对于我国境外经营企业准确计算境外已缴所得税抵免境内所得税额是有效补充和指导。 参考文献： 1财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知.财税2009125 号. 2财政部、国家税务总局2009125 号解释.