三“限”公益捐赠税前抵扣公平与效率探析.doc

1、三“限”公益捐赠税前抵扣公平与效率探析为鼓励捐赠，促进公益事业发展， 公益事业捐赠法 （以下简称捐赠法 ）规定自然人和个体工商户、公司和其他企业依法享受个人所得税、企业所得税优惠，这种“准用性”规范决定了公益捐赠事业的发展在一定程度上受制于所得税法的相关政策。 一、公益捐赠税前扣除“限对象”的公平性 （一）法条的实质重于形式原则 当前公益事业捐赠法 （以下简称捐赠法 ）是协调公益捐赠相关法律关系最核心和最高层次的法律，法律优位原则要求其他涉及公益捐赠相关法律都不得与其相违背。 捐赠法为发展公益事业，鼓励捐赠、规范捐赠和受赠行为，在第二条规定了调整范围。捐赠人向公益性的社会团体和事业单位捐赠，如

2、中国青少年发展基金会、中国慈善总会等，可以弥补公益事业的不足，有效地推动公益事业的发展。但以互助和自律为宗旨的协会、学会、联谊会、商会等不属于公益性的社会团体，非公益性的或营利的事业单位，也不能成为受赠人，不适用本法，适用民事法律中关于赠与的有关规定。在捐赠法第三条对“公益事业”范围进行了具体、明确的界定，其共同点就是“非营利”且“公益性”两个特征。可以说捐赠法中第二条是对受赠对象存在“形式”的界定，第三条是受赠对象“实质”行为的界定。实践中税法在确定受赠资格时选择的是“实质性”标准。正因为受赠资格核心标准是“公益非营利”这个实质标准，而不局限于受赠主体的注册名称等表面形式，甚至不一定满足注册

3、等形式上的要求。 捐赠法自身条款的不协调，导致税法等相关法规在确定受赠资格时进行了适当矫正，以尽可能符合捐赠法的立法精神，这是值得肯定的。 （二） “限对象”的现实格局 据2011 中国慈善捐助报告统计，2010 年政府部门接受捐赠占社会捐赠总额的 37.6%，各类基金会、慈善会系统和红十字会系统是接受捐赠的主力军，接受捐助占社会捐助总数的 60%，民间公益组织只接受不到 1.3%的捐款。慈善资金分布的现实格局实质是相关法律法规界定的必然结果。 （1）不需申请认定， 捐赠法规定，在发生自然灾害时或者境外捐赠人要求县级以上人民政府及其部门作为受赠人时，县级以上人民政府及其部门可以接受捐赠。这是其

4、提供公共物品机构的特殊身份决定的，它自身存在的理由就保证其资金使用的公益性，因此不需要后续的任何评估，不适用财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知 （财税2008160 号）规定，并且财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知 （财税201045 号）明确规定，县级以上人民政府及其组成部门和直属机构的公益性捐赠税前扣除资格不需要认定，直接就有受赠资格，使用捐赠票据，按公益事业捐赠票据使用管理暂行办法（财综2010112 号）使用捐赠票据，但必须按捐赠法规定进行财产管理，不得以本机关为受益对象。 （2）申请认定但不用评估， 财政部 国家税务总局

5、关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知 （财税2009124 号）规定，不需进行社团登记的人民团体以及经国务院批准免予登记的社会团体，符合实施条例第 52 条第前 8 项规定的条件且申请前连续 3 年接受捐赠的总收入中用于公益事业的支出比例不低于 70%，可以申请税前扣除资格，使用捐赠票据，并没有评估等级的具体要求。 （3）申请认定且要评估。 捐赠法所指受赠者包括在民政部门注册登记的社会团体、基金会和民办非企业单位， 社会团体登记管理条例 、 基金会管理条例和民办非企业单位登记管理暂行条例都强调其设立的“非营利性”特征， “非营利性”特征决定了三者的所得都免税，但不一定有受赠

6、资格。表面看“公益”是比“非营利”更高的要求，但“非营利”也是对“公益”的约束，否则就会就出现借“公益”之名行“营利”之实。因此，同时满足“非营利”和“公益”两个条件的社会团体和基金会才有捐赠扣除资格。只有基金会设立条件中有为“特定的公益目的而设立” ，但不能保证其持续存在的过程中仍以公益活动为宗旨。所以，为了持续监测受赠者，财税2008160 号对公益支出比重、评估等级都作出了限定，并要求按照民政部颁布的社会组织评估管理办法 （民政部201039 号令）进行评估。 （三） “限对象”导致的公平缺失 一是初始认定的不公平：（1）事业单位 “形式”与“实质”上的不公平，形式上捐赠法规定公益非营利

7、事业单位满足条件有受赠资格，但找不到具体的税收条文作为捐赠方扣除的依据。理由在于事业单位业务活动“非营利” ，但不一定“公益”，甚至还有兼营“营利性”活动。这三者的税收政策不同， “营利性”活动所得“应税” ， “非营利”活动所得“免税” ， “公益非营利性”活动“既免又抵” ，但前提是税法拟信赖其提供的这三类所得涉税信息，而事业单位有动机提供税务机关、潜在和现实捐赠者满意的信息，税法似乎有理由不予完全采信其提供的公益活动信息。实质上，当前事业单位大都以成立基金会方式从事公益事业，在一定程度上弥补了形式上的不公平。税法虽然不准备信赖同一法人实体提供的信息，但会采信另一法律实体基金会的相关公益活

8、动信息。所以，实质上三部门联合公布的公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单中受赠资格中，科研单位、教育、医疗、公共体育等等事业单位并没有直接获得受赠资格，大都是间接采用了设立大学育基金、体育基金会、（某专科疾病）基金会等形式来获得公益捐赠。但是，基金会成立条件中对“财”的要求较高，某些职业技术学校、层次不高的高校，甚至某些中小学，其自发组织的科协、体协等组织中，某些协会成立的宗旨就是利用自己的技能免费为不特定人群服务，实质从事的仍是公益活动。但受客观条件限制，无法直接或间接获得受赠资格，只能通过企业或个人赞助的形式获得资金，捐赠方此种方式支出自然不能获得所得税税前扣除，对事业单位、尤其是小

9、规模的事业单位而言，是不公平的。 （2）民办非企业单位受赠资格“形式”与“实质”上的不公平。形式上，民办非企业单位登记管理条例虽只强调非营利性，税法对“非营利”所得免税，由于其活动宗旨没有“公益”性的目的， 捐赠法受赠对象列举中并没有民办非企业单位。实践中，大量民办非营利的学校、医院、养老院、博物馆等，尤其是服务社区的养老、图书室或活动是等也具有公益性，虽然形式上没有受赠资格，但捐赠法受赠资格实质重于形式原则判断，在法理上有获得捐赠的权利，但税法上却没有可供操作的具体办法，其权利得不到保障。所以，不论形式还是实质上，从事公益活动的民办非企业单位都没有受赠资格。与前述不需申请认定、申请认定且不评

10、估的受赠主体相比较，民办非企业单位连初始申请认定的资格都没有。二是后续认定的不公平：（1）评估体系不完善导致的不公平。非营利组织公益活动的主要资金来源是捐赠收入，剩余资源的不分配特征使得其资产保值增值信息相对弱化，捐赠者、税务机关更关注其业务活动比率。财税2008160、 基金会管理条例中都有对社会团体、基金会公益支出比重的最低要求，一般是申请前连续 3 年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的 70%（含 70%） ，还需按民政部201039 号令进行评估。但是免于登记和不需登记的社会团体却没有此指标的要求，也没有评估的强制要求，这类组织后续监测的缺位也是腐败滋生的根源所在。 （2）评估标

11、准不完善导致的不公平。表面上，不需登记和免于登记的社会组织不强制评估导致的不公平通过颁布评估标准就可以实现公平，但其前提是评估标准本身是公平的、可执行的，否则其公平性就无法实现。不仅评估标准体系的内容、权重值得探讨，而且体系中所依赖的基础信息也要可靠。当前评估标准中基础条件、社会评价等外部信息可靠度较高，但对受赠者自身提供的工作绩效等内部信息需保持应有的谨慎。评估标准所依据的内部信息中关键的是业务活动比率，而该比例又主要依赖与会计上对业务成本的核算，这就涉及与筹资费用、管理费用的分摊。研究表明，非营利组织有动机通过费用的分摊提高业务活动的比率，以树立良好的组织形象，满足评估的需要，提供税法抵扣

12、所需的信息。由于会计核算的自由裁量权过大，使得所得税前抵扣所依据的信息可能不真实，这将导致守法与违法者间的不公平，如对从事“兼营”活动的民非和事业单位符合提供的基础信息不予采信而不直接赋予其抵扣资格。公平的缺失导致捐赠资金分布的不合理，不利于捐赠资金配置效率的提高。二、公益捐赠税前抵扣“限量”的公平与效率 （一）公益捐赠税前扣除的税收优惠性质争议 （1）以纳税能力为税收优惠判断标准的观点。有观点认为，税收优惠的判断标准是纳税人的纳税能力。如果国家对纳税人按照本来应当承担的纳税义务给予减轻或者免除的待遇，就是税收优惠；基于纳税人的税收负担能力较弱而减轻纳税人纳税义务就不是税收优惠。笔者认为，该标

13、准的前提是以企业所得税法规定的计税依据、税率为基准，若在此基础上再给予减免，或给予法定纳税义务时间上的递延则是税收优惠。具体的税收优惠方式包括免税、减税、加计扣除、减计收入、加速折旧等。公益捐赠与企业应税所得没有直接的关联，税法规定不得税前扣除，需全额纳税调增。以此标准看，当前公益捐赠抵扣的税收政策是在不能扣除的基础上允许扣除，有纳税能力的情况下减轻税负，具有 “优惠”性质。 （2）以实际税率为税收优惠判断标准的观点。以纳税能力为税收优惠判断标准，前提是纳税能力要素中的核心计税依据自身是公平高效的，若计税依据本身的公平问题就难以保证，所谓的税收优惠不过是还原纳税人税负公平的，这只是量能负担的税

14、收政策，不是税收优惠。比如，加速折旧方式的选择只是客观反映应税所得产生的方式，配比所得与扣除的节奏，并没有减轻纳税实际税负，只是将纳税义务递延，纳税人获得的优惠实质是递延税款的时间价值，从重要性考虑，还不足以实质性减轻纳税人税负，不应作为税收优惠。公益捐赠的扣除又如何？ 例 1A 企业扣除 10 万元捐赠后的应税所得是 100 万元，会计利润也是 100 万元。公益捐赠 10 万元在扣除限额内。甲的税负是 25 万元，税后净利润分别为 75 万元，实际税率均是 25%。假设甲没有捐赠，生产经营其它情况均不变，其应税所得为 110 万元，法定税率 25%，甲的税负是 27.5 万元，税后净利润是

15、 82.5 万元，实际税率是 25%。可见，捐赠支出本质上是企业的实际开支，并没有对捐赠另行加计扣除，只是据“实”（强调是否真实发生，不是实际发生金额）扣除。对比甲捐赠前后，实际税率均为 25%，以实际税率为税收优惠判断标准，捐赠的扣除并没有影响其实际税负，公益捐赠抵扣并不是税收优惠。当前的企业所得税法是支持此观点的，没有将捐赠扣除条款列入税收优惠的篇章。 （二） “限量”实质是财政“道德补贴”上限 税法为引导纳税人理性经营、规范捐赠行为，杜绝滥用税法的可能，制定了限额扣除政策。 例 2 A 企业某年公益性捐款 100 万元给 B 公益社会组织，A 适用的所得税率 25%。若捐赠被全额纳税调增

16、，则 A 捐出 100 万元还需额外负担税金 25 万元，A 捐赠事项导致净资产损失 125 万元。若捐赠允许全额抵扣，则捐赠事项导致 A 净资产减少 100 万元，相比纳税调增，A 净资产损失减少 25 万元，实质是政府放弃税收 25 万元。可见，公益捐赠税前扣除越多，国家税收损失也就越多，公益捐赠限额实质是国家税式支出、财政补贴上限。为保证财政收入的足额上缴，采取了限额捐赠的政策，超限额捐赠就要纳税调增。限额实质就是税法对“过度捐赠”行为的惩罚，是国家对捐赠者设置的“道德上限” ，也是纳税人道德量的盈亏平衡点。 （三） “限量”导致的经济效率损失 以国家财政补贴为限额衡量纳税人的道德标准显

17、然是不可取的，甚至还会导致道德败坏的逆向选择。政府担心纳税人捐赠行为的不理智实质是过分的不必要的担忧，公益捐赠行为（包括捐赠的金额、时点和方式等）的选择是否理性应由市场主体自己判断。政府应引导伦理道德的取向，通过制定相关政策适度规范道德行为的选择方向。 例 3若 A 企业捐赠 20 万元，会计利润是 90 万元，捐赠扣除限额10.8 万元，没有其他纳税调整事项。假设公益捐赠对捐赠者的投资不存在“挤出效应” ，即捐赠资金是捐赠者剩余的、闲置的资金， MPC=0.75，社会有闲置资源。 情况一：若 A 的 20 万元捐赠可全额抵扣，消费乘数为 4（=1/（1-0.25%） ，GDP 将增加 80

18、万元（=消费乘数 420） 。 情况二：A 应税所得 99.2 万元=90+（20-10.8），应纳税额 24.8万元（=99.225%） ，相比全额抵扣税负增加 2.3 万元（=20-10.825%） 。在此假设征税行为对投资存在“挤出效应” ，税收乘数为 3=-0.75/（1-0.25），并假设政府增加 2.3 万元税收的同时，增加等量的财政转移支付，对 GDP 的影响是 75.4 万元（消费乘数 420-税收乘数 32.3+平衡预算乘数 12.3） 。 情况三：假设捐赠者没有事前做好纳税筹划，捐赠超出限额，就会面临调增的风险。考虑到纳税调增的可能，A 将含税的公益捐赠控制在20 万元，则

19、捐赠支出为 16 万元=20/（1+25%），相比全额抵扣，公益捐赠减少了 4 万元。由于此调增导致的税负增加在预算之内，对纳税人投资没有“挤出效应” 。假设政府增加 4 万元等量财政支出，对 GDP 的综合影响是 68 万元（消费乘数 416+平衡预算乘数 14） 。 对比上述三种情况，税收作为优化经济资源配置的宏观调控手段，对公益捐赠限额抵扣政策影响了纳税人捐赠行为（与纳税人博弈后的结果是减少了公益捐赠数额） ，对 GDP 的贡献也相应减少，导致经济效率的损失。 （四） “限量 ”导致的税收公平损失 （1）限额内的公平损失。当前税法规定以税法体系以外的会计利润作为限量计算的依据。捐赠限额以

20、纳税人会计利润和纳税能力为依据，这是税收公平量能负担的要求，但捐赠支出与会计利润并没有直接关联性，两者有不同的价值判断依据。捐赠行为以人性的关怀为目标，是社会伦理道德的范畴，是民事法律行为，属于私法范畴规范的内容，但其扣除依据会计利润却属于管理学和经济学范畴，属于公法规范的范畴。在我国，不同的企业适用的会计制度不同，主要的差别在于是否适用企业会计准则 。新会计准则和会计制度是不同收益观的体现，前者是全面收益观，包括未实现的将来收益，后者则只反映已实现的收益，最突出的就是公允价值的运用。在物价指数不断上涨趋势下，选择公允价值计量模式会增加会计利润，但并不会增加企业当期的所得税负，只需确认递延所得

21、税负债。以会计利润为依据的捐赠扣除指标也加大了。这是会计核算口径的不同导致的不公平。另外，不同税收征管方式也会导致税收公平的缺失。当捐赠者采用核定征收，没有会计利润数据，而是按收入（或成本）与应税所得率计算应纳税所得额，其捐赠扣除限额如何计算？核定征收的原因本身就是客观或主观原因导致会计利润无法取得，现在却又必须依赖会计利润来计算影响应税所得的某个数据，这是一个悖论。若以捐赠者核定征收时公益捐赠税前扣除资格被剥夺来换取所谓的效率，显然是不可取的。（2）超限额调增的公平损失。法律不仅是一种需要国家通过强制力来公布并实行的规范，它还需要建立起一套人们能够自觉遵循的道德价值体系。法律的制定和实施需要

22、一定相应的伦理道德观念支撑，需得到社会大多数人的道德认同。中华民族有着乐善好施的优良传统，如前例 2 分析，若捐赠方超额捐赠，就需纳税调增，实质是对道德高尚者的一种惩罚。税收的公平性应放到整个社会伦理道德范畴，被普遍接受、认同才成立。另一方面，纳税调增的结果增加了财政收入，增加的财政收入最终还是会配置到本应由财政负担的公益事业上，这部分收入只是在纳税人与政府间进行了“转移支付” ，在转移支付的环节中，延长了资金支付的链条，导致征管资源、资金时间价值的浪费。所以，当前对超过财政道德补贴上限的捐赠通过纳税调增间接提高税率的行为，这种轻视、甚至牺牲社会高尚伦理道德来维护税法中性与公平的处理，反而丧失了社会普遍认同的公平性，实质是一种本末倒置的处理。 三、公益捐赠税前抵扣 “限时”导致的效率损失 （一）先捐后扣“时差”导致的效率损失 企业捐赠扣除指标依据年末会计利润（或如上分析改为以税法利润、应税所得）计算，存在捐赠行动在先，预算在后的现象。考虑到可能调增，企业先前的捐赠行为就会更加谨慎与保守，减少实际捐赠数额，经纳税人博弈后的实际捐赠并不是市场捐赠主体自发调整的结果。捐赠者选择保守的捐赠额度本身就