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1、审计失败案例分析 -CPA执业风险、职业责任与法定义务 郭晋龙 深圳注册会计师协会副秘书长 华南理工大学 MBA中心客座教授 盐田港股份公司审计委员会主席 引言 .什么是审计失败 1. 民事赔偿标准 民事责任 2. 刑事制裁标准 刑事责任 3. 政府管制标准 -行政责任 4.行业惩戒标准 -职业道德 案例 01 银广夏审计失败案 -案例主题 :道德风险 专业判断 职业谨慎 一、案情简介 银 广夏股份公司 以 “倒推 ”的方法，根据 “成本 ”计算出 “销售量 ”和 “销售价格 ”，并据此安排每个月的进料和出货单以及每月、每季度财务数据，同时采取虚开增值税发票（实际交纳税金）、 伪造销售合同、采

2、购合同、银行票据、出口报关单手法： (1) 1999年虚增利润 1.7亿元 ; (2)2000年虚增利润 5.2 亿元。 其注册会计师没有发现并出具无保留意见，被移交司法机关侦察， 2003年 9月 16日银川中级法院作出判决： 以出具证明 文件重大失实罪分别判处注册会计师刘某某、徐某某有期徒刑年个月、年个月，并各处罚金万元 。 二、法院审理 (一 )公诉人起诉 1.明知 YGX 及天津 GX 的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序 ; 1)指派的审计人员在对天津 GX 进行审计时，严重违反审计规定，委托天津 GX 董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造

3、询证结果 ; 2)两位会计师在不辨真伪、不履行三级复核有关要求的情况下，仍先后为银广夏出具了 1999 年度、 2000 年度 无保留意见 的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。 2.具备了提供虚假证明文件罪的构成要件 1)主体要件 :中介机构人员 2)主观要件 :属于主观故意 3)客体要件 :中介管理制度 4)客观要件 : 提供虚假证明 (二 )会计师答辩 1.起诉书认定的注册会计师明知财务报表“可能虚假” 就存在主观推定； 2.检察机 关随意不能以“可能“为理由办案，否则严重当事人合法民权益； 3 .现有审计技术手段难以发现公司系统化造假 ; 4.会计

4、师行为不具备提供虚假证明文件罪的主观故意要件 1)没有明知行为 2)没有串通舞弊 3)没有证据证明 明知 （三）法院的判决 出具证明文件重大失实罪 三、失败原因 (一 )审计理念与方法缺陷 1.审计模式选择错误： 帐目审计 制度审计 风险审计 2.审计理念偏颇倾向 1）偏袒熟人与客户的心理失去应有职业谨慎 2）喜新厌旧的思维对高科技产品深信不疑 3）权利崇拜的媚骨对政治高官的钦定盲从认可 3.审计程序不当简化 1）期末审计未能实施存货盘点程序 ; 2）外销收入的政府佐证 退税凭证 3) 外销收入的现金来源 -境外收入 4）审计疑点的后续审计 海关报关单 5）分析性测试程序不当 计划阶段与报告阶

5、段 6）没有利用专家工作 高科技产能 （二）客观审计障碍 (1)现代化舞弊对独立审计提出挑战 ; (2)与国外客户交易给函证带来困难 ; (3)向海关等政府部门函证尚有法律障碍； (4)高科技产品带有诱惑欺骗性 ; (5)执业环境与社会诚信 -尤其是政府诚信缺失 (6)有现金流量配合有一定蒙蔽性 . 四、借鉴启示 1.技术创新 :审计理念与方法 -观念重于方法 2.组织创新 :事务所模式选择 制度重于技术 3.监管创新 : 政府行为的理性 4.协会定位 : 权益维护与诉求 5.合并教训 :责任配置与防范 案例 02麦科特审计失败案 -案例主题：政府认定与审计确认之责任 一、案情介绍 某公司在

6、1996年 1999年上市重组期间： (一 )虚增资产 9074万 1. 签订虚假融资租赁合同 ; 2.提高进口设备报关价格 9000多万 ; 3.制作虚假进口设备发票； 4. 海关出证明提前解除设备监管 . (二 )虚构利润 9320万 1.虚开进出口发票 ,虚增利润 2.伪造承包合同 ,增加中方利润 3.签订虚假合同 ,虚构销售收入 4.改变来料加工企业为进料加工 （三）虚构股东 1. 倒签时间虚构股权转让，将 3家股东变为 5家 2. 将虚构利润 9000多万转为实收资本达到上市规模 2000年 7月 21日交易所上市， 11月证监会立案调查， 01年 5月 17日移交公安部，某省公安厅

7、 01年 7月 15日立案侦察。会计师事务所法定代表人 01年 8月 15日被监视居住， 8月 19日刑事拘留， 9月 14日逮捕， 02年 6月 20日提起公诉并审理， 02年 8月 14日取保候审， 02年 10月 17日一审判决。该法人代表提出上诉不服一审判决。 二、法院审理 （一）检察院公诉 -虚假证明文件罪 1.99年 1月中下旬在华仑酒店会议室举行两次中介机构协调会议 ,事务所参与了虚假变更虚增资产和虚增利 润指标的预谋 ; 2.被告法定代表人直接授意审计人员作假： 1)明知报表有虚假内容 ,会计凭证没有按规定装订而给予审计 ; 2)明知报关单 承运单 入库单和银行票据伪造 ,仍确

8、认进口设备价格 1.08亿 ,虚增 9463万元 ; 3)明知公司是来料加工而故意以进料加工核算进行审计 ; 4)仅仅凭公司提供的合同和发票而没有去实地盘点和产权确认就认可 4800万元的在建工程 ; 5)没有按照执业规则和工作程序提取相关证明和凭证 ; 6)在审核工作底稿时明知有虚假内容 ,仍同意出具无保留意见审计报告 3.为 01年 1月 20日公司的招股说明书提供了虚假的会计数据 (二 )被告人答辩 公诉人的所有指控都是有罪推定或者是合理想象，其证据都是主观臆断。 1.本所对公司报表虚假并不知情 ; 2.在执行审计时并没有参与造假 ; 3.本人没有签署审计报告和主观故意 ; 4.某没有证

9、券资格的事务所出具证据不能佐证 ; 5.根据无罪推定和疑罪从无原则应依法宣告其无罪 . (三 ) 法 院判决 2002年 11月 18日法院刑事判决书：欺诈发行股票罪 . 1.被告是会计师事务所与公司共同欺诈发行股票的直接主管人员 ; 2.是以欺诈发行股票为目的 ;公诉机关指控罪名不当 ,应予以纠正 ; 3.公司会计报表作假很容易发现 ,但仍然予以认可 ; 4.为法院举证不需要证券业务资格的会计师 . 三、法理分析 (一 )CPA出具审计报告失实能认定为欺诈发行股票罪吗 ? 1.侵害客体 :国家对股票发行的管理制度和股东与债权人的合法权益 ; 2.犯罪主体 :股票的发行人 ,包括单位和自然人

10、; 3.客观方面 :表现为在招股说明书 认股书中隐瞒重要事实或者编制重大虚假内容 ,发行股票数额巨大 ,后果严重的行为 ; 4.主观方面 :表现为故意 ,而且行为人具有非法募集资金的目的 . 刑法第 160条规定：处 5年以下有期徒刑或者拘役，并处单位或者单处非法募集资金金额1%至 5%以下罚金。单位实行双罚制。 （二）提供虚假证明文件罪的犯罪主体如何认定 ? 刑法 229条第 1款：中介组织及其人员故意提供虚 假证明文件、情节严重的行为。量刑幅度为 :5年以下并处罚金 ;索取或非法收受财物的处 5年以上 10年以下并处罚金 .单位犯罪实行双罚制。 1.犯罪主体可以是个人 ; 2.犯罪主体可以

11、是单位 : 实行双罚制 ,单位判处罚金 ,直接人员判处徒刑或拘役 . (三 )本案存在的法律问题 1.拘押期间严重违反法律规定 2.指控罪名与判决罪名不符 3.指控证据先入为主且不充分 4.犯罪主体认定不清 5.判决罪名严重错 误 6.审理期限超过法律规定 7.没收审计费用 135万元无法律依据 (四 )本案需要延伸探讨的普遍性法律问题 1. 确定财务报表舞弊的法定标准是什么 ? 2. 政府审批责任与公司会计责任如何划分 ? 3. 政府认定责任与中介机构确认责任如何划分 ? 4. 疑罪从有还是疑罪从无 ?有罪推定还是无罪推定 ? 5. 自由裁量权内的量刑幅度是从重还是从轻 ? 四、 CPA失败

12、原因 (一 )主观原因 1)注意义务 法律性文 件与会计凭证的真实性 2)告知义务 -审计报告意见的类型与披露 (二 )客观原因 1.政府诚信缺失 2.客户道德风险 四、 CPA失败原因 (一 )该公司财务舞弊的特点 1.地方政府官员极力推动和支持 2.公司高层管理人员积极实施 3.中介机构受到政府与公司欺骗 (二 )该公司财务舞弊被揭露的原因 政治利害关系人检举揭发 1.政治利益集团博弈 2.经济利益集团内讧 (三 )CPA主观原因 1)注意义务 法律性文件与会计凭证的真实性 2)告知义务 -审计报告意见的类型与披露 (四 )CPA客观原因 1.政府诚信缺失 2.客户道德风险 案例 03 .

13、琼民源审计失败案 -案例主题 :代理风险与质量控制 (一 )案情介绍： 1.评估增值 6.5亿 2.民源大厦项目转让收益 3.2亿 (二 )失败原因 1.职 业道德方面 1)代理人道德风险 2)专业胜任能力 2.专业判断方面 1)评估增值处理依据 2)投资收益确认标志 （三）法律后果 1.客户高层刑事责任 2.注册会计师行政责任 四、借鉴启示 1.委托代理存在风险 1)利益不相同 -逆向选择 (1)委托人 :委托人利益最大化 (2)代理人 :报酬 /闲暇 /价值 /地位 2)责任不对等 -代理人偷懒 (1)委托人 : 出资责任 风险承担 利润享有 (2)代理人 : 代理责任 报酬获取 3)信息

14、不对称 -投机撒谎 4)契约不完全 -道德风险 2.签字制度应当改革吗 ? 3.如何保障业务质量 ? 案例 04某股份公司审计失败案 -案例主题：专业胜任与客观独立 (一 )案情介绍： 1.建设银行贷款到期 1.4亿 ; 2.在建工程成本 0.3亿 ; 3.以物抵债 (二 )失败原因 1.职业道德方面 2.专业判断方面 1)两项交易还是一项交易 ? 2)销售收入是否实现？ 3.债务重组是否成功 ? (三 )法律后果 : 行政责任 (四 )借鉴启示 经济实质重于法律形式 案例 05 广西某公司审计失败案 -案例主题：审计偏颇与与超然独立 (一 )案情介绍： 向子公司客户担保贷款实现销售收入 1亿

15、 利润 0.67亿 ; 1.销售合同 -公司与客户 2.贷款合同 -客户与银行 3.质押合同 -公司与银行 (二 )失败原因 1.职业道德 独立性缺失 2.专业判断 -形式重于实质 (三 )法律后果 1.行政处罚 2.道德谴责 (四 )借鉴启示 1 .会计技术创新与审计策略 2 .金融衍生工具与会计处理 案例 06深圳某事务所验资失败案 -案例主题 :注意义务与告知义务 一、案情介绍 兰州甲公司与香港乙公司在深圳合资设立丙公司 ,注册资本 1000万 ,各投 50%. 二、失败原因 1.未仔细审验法律性文件 2.未尽道德与法律义务 1)专家注意义务 2)如实告知义务 3.审验程序不到位 CPA

16、偷懒 三、法律后果 1.民事赔偿 2.行政责任 四、借鉴启示 1.职业道德启示 -职责谨慎 2.法律义务启示 专家责任 3.专业问题启示 -委托投资 4.职业判断启示 经济实质 案例 07某股份公司审计失败案 -案例主体：公开信息与社会责任 一、案情介绍 (1)未发现虚开增值税发票 2000万 , (2)少提减值 准备 1500万 ; (2)发现后又另外出具审计报告 . 二、失败原因 1.客户管理层道德风险 -未评估审计动机和目的 2.注册会计师职业谨慎 1)销售收入确认的审计程序 , 2)未关注资产的质量与减值 3)单纯帐目审计的缺陷性 3.注册会计师职业道德 1)独立性 2)胜任能力 案例

17、 08某银行诉某两大国际会计 师行案 -案例主题：控制风险与职业谨慎 (一 )案情介绍 新加坡巴林期货公司 9495年委托分别两大国际会计师行审计 . (二 )失败原因 1)未关注内部控制缺陷 2)失去应有的职业谨慎 (三 )法理分析 (1)内部控制缺陷是否属于审计范围 ? (2)约定书对审计风险的提示是否有效 ? (3)被审计人过错是否可对会计师免责 ? (四 )借鉴启示 （ 1）经营风险的关注 （ 2）控制风险的判断 案例 9某股份公司审计失败案 -会计责任与审计责任的划分 一、案情介绍 财务造假方法 （利润源泉 -自购股票） 1.在中报和年报前 ,财务部门根据年初制订的利润目标： 总股本

18、数每股收益 =利润额 利润额 -当年实际利润 =拟确定抛出股票数 2. 证券部门根据财务部门上报的利润差额抛出股票 1)股票卖出的时间范围 2)股票卖出的价格区间 3.经营销售部门负责伪造相应的虚假合同 虚假发票 1)私刻客户印章 套取客户空白合同 修 改客户合同 ; 2)与客户串通 ,向客户汇款后再汇回本公司帐户 根据法院认定 :1997年到 2001年 7月 ,东方电子采取上述手段销售合同 1242份 ,合同金额17.29亿元 ;虚开销售发票 2079份 ,金额 17.08亿元 。 公司董事长、总经理，财务总监以及事务所负责人均被刑事拘留，多方周折后，会计师被无罪释放，不再追究刑事责任。

19、二、法院审理 (一 )公安局侦察 1.某股份公司 虚假财会报告罪 2.某事务所 -虚假证明文件 1)询证函未自己发 2)三级审核程序未履行 3)确认的资产利润数字不真实 (二 )公诉人起诉 1. 02年 10月 22日检察院提起公诉 :董事长 总经 理 / 财务总监等三人 虚假财会报告罪 2.注册会计师虚假证明文件罪证据不足 ,无罪释放 (二 )法院判决 02年 11月 29日开庭审理 03年 1月 17日做出判决 : 1)董事长有期徒刑 2年 ; 2)副总经理 有期徒刑 1年 ; 3)财务总监有期徒刑 1年 缓刑 1年 三、法理分析 (一 )检察院为何不予起诉 无罪释 1.严格划分会计责任与

20、审计责任 2.注册会计师的法定义务基本履行 3.公安局的侦察证据不足以证明注册会计师有故意或重大过失 4.安然事件对促使国家领导人对注册会计师作用的重新思考 5.财政部 中注协 地方政府的协调与积极努力 (二 )刑事责任免除可以了结其民事与行政责任吗 ? 1.刑事责任是严格责任 2.民事责任可推定责任 3.行政责任可自由裁量 (三 )本案审理存在的法律问题 1.有罪推定问题 2.疑罪从有问题 - 3.取保候审问题 - 4.超期羁押问题 - 四、借鉴启示 (一 )审计失败教训 : 1)注意客户道德风险 2)串通舞弊审计策 (二 )权益维护启示 : 1)专家利益应与公众利益同等保护 2)司法审判应无罪推定 /疑罪从无 案例 09 某事务所资本验资失败案 -专业胜任与职业判断 一、案情介绍 某公司董事会决议： 奖励 20名高管人员 500万。 委托注册会计师将其作为该公司的投资款。 二、失败原因 1.是否属于债转股 ? 2.管理层奖励的可实现性 ? 3.实收资本是否到位 ? 4.是否存在税务问题 ? 5.资本验证有无法律障碍 ? 三、法律 后果 行政责任 :警告处罚 四、借鉴启示 1.专业知识 2.判断能力