第13,14章　华中审计讲义.doc

1、第十三章 筹资与投资循环审计 第一节 筹资与投资循环的特性 一、筹资与投资循环的特性 筹资与投资循环审计的总目标，是评价该循环的各个账户余额是否公允表达。其特征主要表现在： （ 1）交易少，且金额大； （ 2）如出现不当处理，对会计报表影响较大； （ 3）筹资与投资循环交易受法律、法规的约束。 所以，在对筹资或投资业务审计时，注册会计师一般不进行控制测试，而是在了解其内部控制的基础上，直接进行实质性测试。但对筹资或投资业务繁多的企业，注册会计师则必须对其内部控制进行控制测试。 筹资与 投资循环所涉及的主要业务活动（可比较记忆）： 筹 资 投 资 1.审批授权。 1.审批授权。 2.签订合同或协

2、议。 3.取得资金。 2.取得证券或其他投资。 4.计算利息或股利。 3.取得投资收益。 5.偿还本息或发放股利。 4.转让证券或收回其他投资。 第二节 内部控制测试与交易的实质性测试 一、内部控制和内部控制测试概述 在仔细研读教材中 “投资活动的控制目标、内部控制和测试一览表 ”和 “筹资活动的控制目标、内部控制和测试表 ”的前提下，考生着重理解有关应付债券，投资的重要 内部控制和内部控制测试。 筹资活动由借款交易和股东权益交易组成，企业的借款交易涉及短期借款、长期借款和应付债券。这些交易业务较少，金额较大，一般对其直接进行实质性测试。 应付债券的内部控制和内部控制测试： 应付债券的内部控制

3、 应付债券的控制测试 （ 1）应付债券的发行要有正式的授权程序，每次均要由董事会授权； （ 2）申请发行债券时，应履行审批手续，向有关机关递交相关文件； （ 3）应付债券的发行，要有受托管理人来行使保护发行人和持有人合法权益的权利； （ 4）每种债券发行都必须签订债券契约； （ 5）债 券的承销或包销必须签订有关协议； （ 6）记录应付债券业务的会计人员不得参与债券发行； （ 7）如果企业保存债券持有人明细分类账，应同总分类账核对相符，若这些记录由外部机构保存，则需定期同外部机构核对； （ 8）未发行的债券必须有专人负责； （ 9）债券的购回要有正式的授权程序。 程序：了解 测试 评价 （ 1

4、）了解应付债券内部控制制度 （ 2）测试应付债券内部控制制度 （ 3）分析评价应付债券内部控制制度 （具体内容见教材） 投资活动的内部控制和内部控制测试： 投资活动的内部控制 投资活动的控制测试 （ 1）合理 的职责分工 不相容职务应分离 （ 2）健全的资产保管制度 独立的专门机构保管 可降低舞弊的可能性 企业自行保管 需建立严格的联合控制制度 （ 3）详尽的会计核算制度 （ 4）严格的记名登记制度 （ 5）完善的定期盘点制度 程序：了解 测试 评价 （ 1）了解投资内部控制制度 （ 2）进行简易抽查 （ 3）审阅内部盘核报告 （ 4）分析企业投资业务管理报告 （ 5）评价投资内部控制制度 （

5、说明： 2、 3、 4 属符合性测试的步骤） 根据内部会计规范 对外投资（征求意见稿）的规定，投资的内部控制包括： （ 1）岗位分工； （ 2）授权批准； （ 3）决策控制； （ 4）资产投出控制； （ 5）持有控制； （ 6）对外投资处置控制； （ 7）监督检查。 （ 2004 年教材新增，具体内容见教材） 【注】筹资和投资活动的内部控制和内部控制测试在历年考试中虽很少涉及，但考生不应忽视，应当结合相关业务活动的轨迹，了解筹资和投资活动的内部控制和内部控制测试的内容。尤其要注意掌握筹资与投资循环审计的总目标、其特征主要表现、交易实质性测试的目的、在确定交易实质性测试程序时，应充分考虑的因素。

6、 第三节 借款审计 学习要领：掌握借款审计目标以及短期借款，长期借款和应付债券的实质性测试审计程序。 一、借款审计的目标 注册会计师对于负债项目的审计，主要是防止企业低估债务。所以，注册会计师在执行借款业务审计时，应将被审计单位是否低估借款作为一个关注的要点。 借款审计的目标包括：借款的完整性、存在性、权利与义务、会计处理正确性、合法合规性及表达与披露等审计目标。 二、借款的实质性测试 短期借款和长期借款的实质性测试有许多相似之处，请比较记忆： 相似程序 : 1.获取或编制借款 明细表，复核加计正确，与明细帐和总帐核对相符。 2.了解被审计单位的信用状况。 了解授信情况和企业信用等级；检查逾期

7、借款：判断被审计单位的资信程度和偿债能力。 3.分析性复核。 检查借款利息：计算短期借款、长期借款在各个月份的平均金额，选取适用的利率匡算利息支出总额，并与财务费用的相关记录核对，判断被审计单位是否高估或低估利息支出，必要时进行适当调整。如果有高估利息的情况，注册会计师要判断被审计单位是否低估了借款，这是查找未入账借款的一种行之有效的方法。 4.检查借款合同及借款的使用。 5.向银行或其他债权人函证重大借款。（可以参看 “银行询证函 ”内容，询证银行存款时同时也函证银行借款。即向银行函证不仅仅是函证存款，还有借款。） 应将短期借款、长期借款与银行存款审计内容结合掌握。因为审计银行存款运用函证审

8、计程序时可获得部分关于银行借款或资产抵押等审计证据；另外作为注册会计师审计企业借款时应关注企业是否面临短期偿债压力，是否资不抵债等情况的存在，若存在以上情况，注册会计师应注意审计借款的完整性，查看被审计单位有无不入账的借款等内容。 不同程序： 1.检查长期借款使用的合理性， 是否符合借款合同的规定。 2.检查一年内到期的长期借款是否已转为流动负债。 3.检查长期借款的抵押、担保、以及是否存在表外融资现象。 （三）应付债券的实质性测试 （ 1）取得或编制应付债券明细表（机械准确性） （ 2）审查债券交易的有关原始凭证（真实性） （ 3）审查应付利息、溢价或折价推销及其会计处理是否正确（估价） 利

9、息支出：列入财务费用或予以资本化； 溢价摊销：与利息相抵列入财务费用或予以资本化； 折价摊销：与利息相加列入财务费用或予以资本化。 （ 4）向债权人、承销人 、包销人等函证 “应付债券 ”帐户期末余额。（真实性、估价） （ 5）检查到期债券偿还，及其会计处理是否正确。（真实性、估价、披露） （ 6）检查借款费用的会计处理是否正确。（估价） （ 7）检查报表披露是否充分恰当。（披露） 发行债券的种类、期限、数额、利率等情况； 一年内即将偿还的应付债券，列入 “一年内到期的长期负债 ”项目； 债券的担保、抵押情况； 当期资本化的借款费用金额； 当期用于确定资本化金额的资本化率。 （四）借款费用 （

10、 1）对于借款费用的处理，尤其要注 意费用资本化的处理是否正确。 按照企业会计制度的规定，只有因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在规定的资本化条件的情况下，才可以资本化；其他的应确认为当期费用； 因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化，以后发生的确认为当期费用，如果金额较小，也可以于发生当期全部确认为费用；因安排其他借款而发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。 只有同时具备以下三个条件，专门借款发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资 本化： 资产支出已经发生； 借款费用已经发生； 为使资产达到预定可

11、使用状态所必要的购建活动已经开始。 （ 2）关于披露。 主要有： 借款种类、期限、数额、利率等情况； 一年内即将偿还的长期借款，列入“一年内到期的长期负债 ”项目； 借款的担保、抵押情况。 此外，借款利息费用的披露应当包括以下与借款费用有关的信息： 当期资本化的借款费用金额； 当期用于确定资本化金额的资本化率。 第四节 所有者权益审计 一、所有者权益审计的特点 1.根据资产负债表的平衡原理，资产负债 所有者权益。如果注册会计师能够对企业的资产和负债进行充分的审计，证明二者的期初余额、期末余额和本期变动都是正确的，这便从侧面为所有者权益的期末余额和本期变动的正确性提供了有力的证据。但在审计过程中

12、，对所有者权益进行单独审计仍是十分必要的。 2.由于所有者权益的业务较少、金额较大的特点，注册会计师在审计了企业的资产和负债之后，往往只花费相对较少的时间对所有者权益进行审计，且一般直接采用实质性测试程序，主要运用详细审计的方法。 二、实质性测试 （一）股本的实质性测试和实收资本的实质性测试（可参照 股本测试程序） 股 本 比较 实收资本 1.审阅公司章程、股东大会和董事会记录等 1.索取被审计单位合同、章程、营业执照及有关董事会会计记录 2.索取或自行编制股本明细表 2.索取或编制实收资本明细表 3.检查出资方式、比例是否符合章程、合同、协议的规定 3.审查出资期限、出资方式和出资额 4.函

13、证发行在外的股票 4.审查投资资本的真实存在 5.审查股本的发行、收回等交易活动 5.审查实收资本的增减变动 6.审查股票发行费用的会计处理 6.审查外币出资时实收资本的折算处理 7.检查股本是否已在资产负债表上恰当披露 7.检查实收资本是否已在资产负债表上恰当披露 （二）资本公积、盈余公积、未分配利润的实质性测试 对于资本公积账户的实质性测试，应重点掌握其变动原因及有关会计处理。 1.资本公积的实质性测试 （ 1）检查资本公积增减变动的内容及其依据。（真实性、估价） （ 2）检查资本公积的具体核算内容。（真实性、估价） 具体内容包括：资本溢价或股本溢价；接受捐赠；股权投资准备；拨款转入；外币

14、折算差额；关联方交易差价；其他资本公积等。 2004 年教材 变动部分如下： 1）外币折算差额：实收资本账户的折算政策：合同约定汇率的，按合同约定汇率折算；没有约定的，按收到出资额当日的汇率折算。 【例】（ 2003 年试题）会计报表项目注释中披露的资本公积增减变动情况如下：（ ） 项目 2001 年 12月 31 日帐面余额（元） 本期增加（元） 本期减少（元） 2002 年 12 月 31 日帐面余额（元） 资本溢价 235674567.12 235674567.12 0 股权投资准备 49543253.69 4325432.88 45217820.81 拨款转入 2000000.00 2

15、654723.15 4654723.15 其他资本公积 204562.18 204562.18 合计 287422382.99 2654723.15 240000000.00 注 50077106.14 注资本公积 “本期减少 ”系转增股本所致。 【答案】 【解析】股权投资准备是所有者权益的一种准备，在未实现前，即在未转入 “其他资本公积 ”前不得用于转增资本，可见，从表中可见， 2002 年本期减少 4325432.88 元并未增加 “其他资本公积 ”的年末余额 ，而是直接转增股本，所以注册会计师认为资本公积增减变动不合理。 2）关联方交易差价：上市公司与关联方之间的交易，对显失公允的交易价

16、格部分，应当作为资本公积处理，在 “资本公积 ”科目下单独设置 “关联交易差价 ”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。对关联交易差价，注册会计师应结合关联交易的审计一并进行。 3）其他资本公积：是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。其中包括债权人豁免的债务。 （ 3）检查资本公积转赠资本是否经过授权批准。（真实性） （ 4）检查资本公积的披露是否充分适当。（披露） 包括：期末余额及其本期的重要变化等。 （四）盈余公积的实质性测试 对于盈余公积账户的实质性测试，注意其提取和使用的规定。 1.获取或编制盈余公积明细表，并与明细帐和总帐核

17、对相符。（机械准确性） 2.检查盈余公积的提取。（真实性、估价、完整性） 3.检查盈余公积的使用。（真实性、估价） 盈余公积主要用于弥补亏损和转增资本，也可以按规定用于分配股利。 法定和任意盈余公积用于弥补亏损、转增资本和特别批准后支付股利，须符合国家规定的 限制条件：如转增资本或分配利润后剩余额不得低于注册资本的 25%，支付股利时支付比例不得超过股票面值的 6%。 4.检查盈余公积是否充分披露。（披露） 第五节 投资审计 【注】本节基本上年年有考题 一、审计目标 投资审计的目标，主要包括以下几个方面：投资是否存在、所有权、完整性、估价、披露等一般项目均具有的目标。 二、实质性测试（与股本的

18、实质性测试结合起来看） 1.获取或编制投资明细表 2.分析性复核 计算短期股票投资、长期股权投资、期货等高风险投资所占的比例，分析短期 投资和长期投资的安全性，要求被审计单位估计潜在的短期投资和长期投资损失； 计算投资收益占利润总额的比例，分析被审计单位在多大程序上依赖投资收益，判断被审计单位盈利能力的稳定性；将当期确认的投资收益与从被投资单位实际获得的现金流量进行比较分析；将重大投资项目与以前年度进行比较，分析是否存在异常变动。 3.实地盘核投资资产，并审查账实是否相符 盘核投资资产包括两个步骤： 第一步 盘点库存证券 第二步 将盘点清单与表中有关账户相核对，并经管理人员签章后列入审计工作底

19、稿。 （债权投资）清点债券数量 通过盘点方式对企业所有债券进行清查。 （其它投资）向被投资者询证 审查其他投资资产是否存在。 4.审查投资的入账价值（估价） 检查投资（短期投资、长期股权投资、长期债权投资）入账价值是否符 合投资合同，协议的规定，会计处理是否正确。重大投资项目，应查阅董事会有关决议，并取得证据。 （ 1）现金出资： 短期股权投资： 入帐价值实际支付的全部价款（市价税费）已宣告尚未支付的现金股利 短期债权投资： 入帐价值实际支付的全部价款（市价税费）已到期尚未领取的债券利息 长期股权投资： 入帐价值实际支付的全部价款（市价税费）已宣告尚未支付的股利 （ 2）以非货币交易换入长期股

20、权投资，则应按照换出资产的帐面价值、应支付的相关税费、支付或收到的补价来计算。 （ 3）以实物或无形资产投资： 按资产评估机构评估价；按投资双方协商价。 （ 4）长期债券投资： 入帐价值实际支付的价款面值债券溢价（债券折价） 5.审查投资收益（估价） （ 1）股权投资： 成本法下：以实际得到的收益为准。如：分到的利润、股利、利息和买卖差价等。 权益法下：以应该得到的权益为准。如：应分到的净利、应计债券利息等。 （ 2）债券投资：还要考虑溢价、折价的摊销 : 溢价摊销：应与应收利息相抵销，差额作为投资收益 ; 折价摊销：应与应收利息相加，合并作为投资 收益。 6.审查长期投资业务是否符合国家的限

21、制性规定 审查合规性：对外投资额不得超过本公司净资产 50% (投资公司、控股公司除外 ) ； 审查授权控制：长期投资是否经过批准 (查会议记录决议 )； 审查投资业务正确性：各种会计资料核对相符。 7.检查长期投资的核算方法 成本法：投资帐户价值反映当初投入的成本价值。 权益法：投资帐户价值反映在被投资企业净资产的份额（所占权益）。 重点审查： （ 1）被投资企业净资产增减变化的真实性。 （ 2）投资比例。 【例】若被审计单位长期 投资超过其净资产的 50%，注册会计师应提请被审计单位采用权益法核算长期投资。（ ）（ 1998 年试题） 【答案】 【解析】若被审计单位长期投资超过其被投资企业

22、的股权达 20%以上，且对其拥有控制、共同控制或重大影响，注册会计师应提请被审计单位采用权益法核算长期投资。 8.检查长短期投资在分类上相互划转的会计处理是否正确（分类） （ 1）一年内将到期的长期投资应列入流动资产类 “一年内到期的长期债权投资 ”项目； （ 2）长期投资转作短期投资应当合理，查明有无随意结转； （ 3）长期投资性质的短期 投资应当予以调整。 9.检查短期投资跌价准备和长期投资减值准备的计提和会计处理是否正确（估价） （ 1）短期投资 获取与短期投资市价有关的资料； 验算短期投资跌价准备计提； 查明计提短期投资跌价准备方法是否一贯； 已计提跌价准备的短期投资价值回升，会计处理

23、是否正确； 如有追溯调整，数额及会计处理是否正确。 （ 2）长期投资 有市价的长期投资：获取市价资料，计算应计提的长期投资减值准备并与实际计提比较，如有较大差异，建议调整； 无市价长期投资：向被投资单位索取 经审计的会计报表和审计报告，计算应计提的长期投资减值准备并与实际计提比较，如有较大差异，建议调整； 已计提减值准备的长期投资价值又回升，会计处理是否正确； 如有追溯调整，数额及会计处理是否正确； 核销的长期投资：取得核销的依据，判断核销理由是否充分。 【例】对于结账日被审计单位持有的有价证券，如其市价明显与账面成本不符，注册会计师应（ ）（ 1996 年考题） A.提请被审计单位按市价进行

24、调整 B.在审计报告中增设说明段予以披露 C.要求被审计单位在资产负债表相关附注中说明 D.进一步审查被审计单位选用的计价方法是否同前期一致 【答案】 C 【解析】按以前的规定，这是正确的处理，按现行准则与制度来看，正确的处理是应 “提取相应的跌价准备 ”。 10.检查本期发生的重大股权变动（真实性、估价、所有权） 判断是否正常、合理，投资收益的确认是否以取得股权后发生的净损益为基础、是否存在股权协议倒签日期现象、涉及价款是否已经支付或收取。 11.检查报表披露是否充分、恰当（披露） （ 1）一年内到期的长期投资，应列为流动资产 “一年内到期的长期债券投资 ”项目； （ 2）长 期投资转为短期

25、投资，说明理由； （ 3）期末帐面价值与市价相差显著，减值准备计提与转回等情况应说明； （ 4）计价方法：成本法或权益法，如采用权益法，应说明投资比例； （ 5）长期投资超过净资产 50%应予说明； （ 6）本期重大股权变动情况。 第六节 其它相关账户的审计 一、应收补贴款等应收项目的审计 二、无形资产与长期待摊费用的审计 要求考生了解无形资产减值的会计处理 三、应付股利等应付项目的审计 应付股利 资产负债表日后宣告分配利润或发放股利（现金股利或股票股利） 报告年度 无须会计处理，应在报表附注中披露 宣告年度 进行会计处理： 现金股利 借：利润分配 应付普通股股利 利润分配 应付优先股股利 贷

26、：应付股利 借：利润分配 转作股本的普通股股利 贷：股本 四、管理费用等利润表项目的审计 了解管理费用、补贴收入、营业外收入（支出）的内容和相关的会计处理。 所得税的审计在 2004 年的教材中新增了大量的会计处理的规定（见教材），应重点掌握。 检查所得税的披露是否恰当： 所得税审计中， 应重点关注纳税调整事项。 2003 年 4 月 24 日国家税务总局经与财政部等有关部门共同研究，下发关于执行 需要明确的有关所得税问题的通知，明确了以下纳税调整事项： 1.关于企业投资的借款费用； 2.关于企业捐赠； 3.关于企业提取的准备金； 4.关于企业资产资产永久或实质性损害； 5.关于养老、医疗、失

27、业保险； 6.关于企业改组； 7.关于坏账准备的提取范围； 8.企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入； 9.企业发给停止实 物分房以前参加工作的未享受福利分房待遇的无房老职工的一次性住房补贴奖金，省级人民政府未规定标准的，由省一级国税局、地税局参照其他省份及有关部门标准协调确定。 第十四章 货币资金与特殊项目审计 第一节 货币资金与业务循环 一、货币资金与业务循环 二、凭证和会计记录 货币资金审计涉及的凭证和会计记录主要有： 1.现金盘点表 2.银行对账单 3.银行存款余额调节表 4.有关科目的记账凭证 5.有关会计账簿 第二节 内部控制测试 货币资金是企

28、业资产 的重要组成部分，是企业资产中流动性最强的一种资产。现金受其他很多循环影响，这就意味着出现错误的机会很多；尽管现金余额本身通常并不大，但其借贷方发生金额对余额的影响却往往较任何账户都大；现金是舞弊的目的和对象，所以，其内部控制特别重要。 一、货币资金内部控制 (一 )监督检查 根据财政部于 2001 年 7 月 12 日发布的内部会计控制规范 货币资金 (试行 )，货币资金的内部控制包括以下内容： 1.岗位分工及授权批准 (参教材 P324 P325) 2.票据及有关印章的管理 (参教材 P325 P326) 3.现金和银行存款的管理 (参教材 P325) 根据国家现金管理制度和结算制度

29、的规定，企业收支的各种款项必须按照国务院颁布的现金管理暂行条例的规定办理，并在规定的范围内使用现金。企业可用现金支付的款项有： 职工工资、津贴； 个人劳务报酬； 根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金； 各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出； 向个人收购农副产品和其他物资的价款； 出差人员必须随身携带的差旅费； 结算起点 (1000 元人民币 )以下的零星支 出； 中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。 除上述情况可以用现金支付外，其他款项的支付应通过银行转账结算。 二、货币资金内部控制测试 控制测试程序：了解 测试 评价。具体过程如下： 程序 具体内容 了解

30、 通常用流程图来了解货币资金内部控制 测试 1.抽取并审查收款凭证 2.抽取并审查付款凭证 3.抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对 4.查验是否按月正确编制银行存款余额调节表并经复核 5.检查外币资金的折算方法是否 符合有关规定，是否与上年度一致 评价 评价内部控制制度，以确定实质性测试的要求。 第三节 现金审计 一、审计目标 现金的审计目标包括：确定现金在会计报表日的存在性、所有权、在特定期间内发生的现金收支业务完整性、计价和披露的恰当性等一般项目均具有的目标。 二、现金的符合性测试 三、现金的实质性测试 程序：核对 盘点 抽查 截止 外币 披露 具体步骤和要求如下： 1.核对现金

31、日记账与总账的余额是否相符 2.盘点库存现金 (参见教材 P330)：人员有出纳人员，被审计单位的会计主管人员，并由注册会计师进行监盘 3.抽查大额现金收支 4.审查现金收支的正确截止 被审计单位资产负债表上的现金数额，应以结账日实有数额为准。因 此，注册会计师必须验证现金收支的截止日期。通常，注册会计师可以对结账日前后一段时期内现金收支凭证进行审计，以确定是否存在跨期事项 5.审查外币现金折算是否正确 6.确定现金是否在资产负债表上恰当披露 盘点库存现金是证实资产负债表中所列现金是否存在的一项重要程序。 现金盘点的要点： 要求考生了解其实务操作过程，并会填制现金盘点表。 审计目标：验证库存现

32、金存在性 盘点范围：企业各部门保管的所有现金。包括已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等。 盘点时间：在外勤工作期间，一般选 择在上午上班前或下午下班时进行。 盘点方式：突击盘点。 参加人员：出纳员、被审计单位会计主管人员、注册会计师 。 盘点程序： (制定计划 )制定库存现金盘点程序 (计划 )。计划应包括盘点时间、范围、方式、人员等。 (审查账簿 )审阅现金日记账，并与现金收付凭证相核对。 (结出余额 )由出纳员根据现金日记账进行加总累计数额，结出现金余额。 (盘点现金 )盘点保险柜的现金实存数，同时编制 “库存现金盘点表 “，分币种面值列示盘点金额； (账实核对 )将盘点金额与现金日记账余额进行 核对，如有差异，应查明原因， 并作出记录或适当调整； (编表确认 )编制 “库存现金审定表 “， 确认资产负债表日时的库存现金实有数。 应注意以下两点： 若有充抵库存现金的借条、代保管的工资、未提现支票、 未作报销的原始凭证，应在 “库存现金盘点表 “中注明或作出必要的调整； 对未能在资产负债表日进行盘点的，则需在审计日期确定盘点余额， 然后倒推计算、调整至资产负债表日的金额。 98 年试题： 现金盘点和存货盘点的区别？