成本会计重点难点解析.doc

1、成本会计重、难点问题解析成本会计中核算分配率的基本公式：分配率分配标准一、辅助生产费用的核算辅助生产费用的核算，包括辅助生产费用的归集和辅助生产费用的分配两个方面一、辅助生产费用归集的核算（一）账户的设置和归集的程序辅助生产费用的归集和分配，是通过“辅助生产成本”账户进行的。辅助生产发生的各项生产费用，应记入该账户的借方进行归集。辅助生产费用归集的程序有两种，相应地， “辅助生产成本”明细账的设置方法也有两种。两者的区别在于辅助生产制造费用归集的程序不同。在一般情况下，辅助生产车间的制造费用应先通过“制造费用（辅助生产车间） ”账户进行单独归集，然后将其转入相应的“辅助生产成本”明细账，从而记

2、入辅助生产产品或劳务的成本。在辅助生产车间规模很小、制造费用很少，而且辅助生产不对外提供商品，因而不需要按照规定的成本项目计算产品成本的情况下，为了简化核算工作，辅助生产的制造费用可以不通过“制造费用（辅助生产） ”明细账单独归集，而且直接记入“辅助生产成本”明细账。（二）辅助生产费用归集的账务处理1设置“制造费用（辅助生产） ”账户的情况如果企业设置专门的“制造费用（辅助生产） ”明细账归集辅助生产车间发生的制造费用，那么对于在“辅助生产成本”明细账中设有专门成本项目的辅助生产费用，如原材料费用、动力费用、工资及福利费用等，应记入“辅助生产成本”总账和所属明细账相应成本项目的的借方，其中，直

3、接计入费用应直接计入，间接计入费用则需分配计入；对于未专设成本项目的辅助生产费用，先计入“制造费用（辅助生产）账户归集，然后再从该账户的贷方直接转入（一种产品或劳务）或分配转入（多种产品或劳务） “辅助生产成本”总账和所属明细账的借方。2不设置“制造费用（辅助生产） ”账户的情况这种情况下， “辅助生产成本”总帐和明细账内按若干费用项目设置专栏。对于发生的各种辅助生产费用，可直接计入或间接分配计入“辅助生产成本”总帐以及所属明细账的相应费用项目。二、辅助生产费用分配的核算辅助生产费用的分配是通过编制辅助生产费用分配表进行的。通常采用的辅助生产费用的分配方法有：直接分配法、交互分配法、代数分配法

4、和计划成本分配法。（一）直接分配法所谓直接分配法，是指不考虑各辅助生产车间之间相互提供劳务的情况，而是将各种辅助生产费用直接分配给辅助生产车间以外的各受益单位的一种分配方法。这种分配方法最为简便，但只宜在辅助生产内部相互提供劳务不多，不进行交互分配对辅助生产成本和企业产品成本影响不大的情况下采用。（二）交互分配法采用交互分配法。需要进行两次分配。首先，根据各辅助生产车间相互提供劳务的数量和交互分配前的单位成本（费用分配率） ，在各辅助生产车间之间进行一次交互分配；然后，将各辅助生产车间交互分配后的实际费用（即交互分配前的费用加上交互分配转入的费用，减去交互分配转出的费用） ，再按提供劳务的数量

5、和交互分配后的单位成本（费用分配率） ，在辅助生产车间以外的各受益单位进行分配。（三）代数分配法采用代数分配法，应先根据解联立方程的原理，计算辅助生产劳务的单位成本，然后根据各受益单位（包括辅助生产内部和外部各单位）耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用。采用代数分配法分配费用，分配结果最正确。（四）计划成本分配法采用这种分配方法，帮助生产为各受益单位（包括受益的其他辅助生产车间、部门在内）提供的劳务，都按劳务的计划单位成本进行分配；辅助生产车间实际发生的费用（包括辅助生产内部交互分配转入的费用在内）与按计划单位成本分配转出的费用之间的差异，可以再分配给辅助生产以外各受益单位负担，但为了简化计算

6、工作，一般全部计入管理费用。二、废品损失和停工损失的核算一、废品损失的核算（一）废品与废品损失的概念（二）废品损失的核算方法1核算科目的设置为了单独核算废品损失，在会计科目中应增设“废品损失”科目；在成本项目中应增设“废品损失”项目。“废品损失”科目是为了归集和分配废品损失而设立的。该科目应按车间设立明细账，账内按产品品种分设专户，并按成本项目分设专栏或专行，进行明细核算。具体分为以下几种情况：（1）不可修复废品的生产成本，应根据不可修复废品计算表：借：废品损失贷：基本生产成本（2）可修复废品的修复费用，应根据各种费用分配表：借：废品损失贷：原材料应付工资应付福利费制造费用（3）废品残料的回收

7、价值和应收的赔款，应从“废品损失”科目的贷方转出：借：原材料（或其他应收款）贷：废品损失（4） “废品损失”科目上述借方发生额大于贷方发生额的差额，就是废品损失，分配转由本月同种产品的成本负担：借：基本生产成本贷：废品损失通过上述归集和分配， “废品损失”科目月末没有余额。2不可修复废品损失的核算。进行不可修复废品损失的核算，先应计算截至报废时已经发生的废品生产成本；然后扣除残值和应收赔款，算出废品损失。不可修复废品的生产成本，可按废品所耗实际费用计算，也可按废品所耗定额费用计算。3可修复废品损失的核算。可修复废品返修发生的各种费用，应根据各种费用分配表，记入“废品损失”科目的借方。其回收的残

8、料价值和应收的赔款，应从“废品损失”科目的贷方，转入“原材料”和“其他应收款”科目的借方。废品修复费用减去残料和赔款后的废品净损失，也应从“废品损失”科目的贷方转入“基本生产成本”科目的借方，在所属有关的产品成本明细账中，记入：“废品损失”成本科目。在不单独核算废品损失的企业中，不设立“废品损失”科目和成本项目，只在回收废品残料时，借记“原材料”科目，贷记“基本生产成本”科目，并从所属有关产品成本明细账的“原材料”成本项目中扣除残值价值。 “基本生产成本”科目和所属有关产品成本明细账归集的完工产品总成本，除以扣除废品数量以后的合格品数量，就是合格品的单位成本。二、停工损失的核算三、生产费用在完

9、工产品与在产品之间分配的核算一、生产费用在完工产品与在产品之间分配的方法通常采用的分配方法主要有七种：不计算在产品成本法、按年初数固定计算在产品成本法、在产品按所耗原材料费用计价法、约当产量比例法、在产品按完工产品成本计算法、在产品按定额成本计价法和定额比例法。企业应根据其在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各种费用比重的大小，以及定额管理基础好坏等具体条件和实际情况，选择既合理又简便的分配方法。二、完工产品成本结转的核算生产费用完成了在各产品之间以及在完工产品和月末在产品之间横向与纵向的分配和归集之后，完工产品的单位成本已计算出来，可据以结转入库完工产品成本。工业企业的完工产品，包括

10、产成品、自制材料、工具和模具等。完工产品经产成品仓库验收入库以后，其成本应从“基本生产成本”科目和各种产品成本明细账的贷方转入到各有关科目的借方，其中：完工入库产成品的成本，应转入“产成品”科目；完工自制材料、工具、模具等的成本，应分别转入“原材料”和“低值易耗品”等科目。 “基本生产成本”总帐科目的月末余额，就是基本生产在产品的成本，也就是占用在基本生产过程中的生产资金，应与所属各种产品成本明细账中月末在产品成本之和核对相符。四、产品成本计算方法概述产品成本计算的主要方法一、产品成本计算的基本方法1以产品品种为成本计算对象的产品成本计算方法，称为品种法。2以产品批别为成本计算对象的产品成本计

11、算方法，称为分批法。3以产品生产步骤为成本计算对象的产品成本计算方法，称为分步法。二、产品成本计算的辅助方法在产品品种、规格繁多的工业企业，为了简化成本计算工作，还应用着一种简便的成本计算方法分类法。在定额管理基础较好的工业企业，还应用着一种将符合定额的生产费用和脱离定额差异分别核算，保证成本计划、定额的完成的一种产品成本计算方法定额法。品种法是成本计算基础方法中最基本的一种方法。五、产品成本计算的分批法一、分批法的适用范围和特点（一）分批法的适用范围产品成本计算的分批法，是按照产品批别归集生产费用、计算产品成本的一种方法。这种方法适用于小批生产和单件生产，例如精密仪器、专用设备、重型机械和船

12、舶的制造，某些特殊或精密铸件的熔铸，新产品的试制和机器设备的修理，以及辅助生产的工具模具制造等。采用分批法，产品的批别和批量往往根据需用单位的定单确定，因而按照产品批别计算产品成本，往往也就是按照定单计算产品成本，所以分批法亦称定单法。（二）分批法的特点分批法的主要特点是：1成本计算对象是产品批别或工作令号。2采用分批法时，生产费用应按月汇总，但由于各批产品的生产周期不一致，每批产品的实际成本，必须等到该批产品全部完工后才能计算确定，因而分批法的成本计算是不定期的。3一般不需要分配在产品成本。二、简化的分批法在投产批数繁多而且月末未完工批数较多的企业（例如属于这种情况的机械制造厂或修配厂）中，

13、还采用着一种简化的分批法。也称之为不分批计算在产品成本的分批法。简化的分批法与一般的分批法相比较，具有以下特点：1采用简化的分批法，必须设立基本生产成本二级账。基本生产成本二级账的作用在于：（1）按月提供企业或车间全部产品的累计生产费用和生产工时（实际生产工时或定额生产工时）资料；（2）在有完工产品的月份，按照下列公式计算登记全部产品累计间接计入费用分配率，以及完工产品总成本和月末在产品总成本。全部产品累计间接 全部产品累计间接计入费用计入费用分配率 全部累计工时某批完工产品应负担 该批完工产 全部产品累计间接 的间接计入费用 品累计工时 计入费用分配率2每月发生的各项间接计入费用，不是按月在

14、各批产品之间进行分配，而是先在基本生产成本二级账中累计起来，在有完工产品的月份，按照完工产品累计生产工时的比例，在各批完工产品之间进行分配；对未完工的在产品则不分配间接计入费用，即不分配计算在产品成本。简化的分批法仍应按照产品的批别设立产品成本明细账，但在各批产品完工之前，账内只需按月登记直接费用和生产工时，而不必按月分配、登记各项间接计入费用，计算各批在产品成本；只有在有完工产品的那个月份，才对完工产品，按照其累计工时的比例，分配间接计入费用，计算完工产品成本；而全部产品的在产品应负担的间接计入费用，仍以总数反映在基本生产成本二级账中，不进行分配，不具体到各个批别中。六、产品成本计算的分步法

15、一、分步法的特点及适用范围（一）分步法及其使用范围产品成本计算的分步法，是按照产品的生产步骤归集生产费用，计算产品成本的一种方法。它主要适用于大量、大批的多步骤生产。（二）分步法的主要特点1成本计算对象为各种产品的生产步骤和产品品种2产品成本计算期同会计报告期相一致3费用在完工产品与在产品之间分配4各步骤之间结转成本（三）分步法计算产品成本的一般程序分步成本计算法下，生产部门或步骤的成本计算可以依次按以下几个步骤进行：清点汇总产品的实务数量；计算产品的约当产量；计算汇总各要素费用总额；根据成本总额和产品约当产量计算产品单位成本；计算本部门完工产品费用和期末在产品费用。由于各个企业生产工艺过程的

16、特点和成本管理对各步骤成本资料的要求不同（即要不要计算半成品成本） ，分步法可分为逐步结转分步法和平行结转分步法。二、逐步结转分步法（一）逐步结转分步法的应用范围（二）逐步结转分步法的计算程序在逐步结转分步法下，各步骤所耗用的上一步骤半成品的成本，要随着半成品实物的转移，从上一步骤的产品成本明细账转入下一步骤相同产品的产品成本明细账中，以便逐步计算各步骤的半成品成本和最后步骤的产成品成本。逐步结转分步法成本计算程序的特点主要表现在：1各步骤完工转出的半成品成本，应该从各该步骤的产品成本明细账中转出；如果半成品完工后，不通过半成品库收发，而为下一步骤直接领用，半成品成本就在各步骤的产品成本明细账

17、之间直接结转，不必编制结转半成品成本的会计分录。如果半成品完工后，要通过半成品库收发（如图） ，则应编制结转半成品成本的会计分录；在验收入库时，借记“自制半成品”科目，贷记“基本生产成本”科目，在下一步骤领用时，再编制相反的会计分录。2将各步骤归集的生产费用，于月末采用适当的分配方法，在完工半成品（最后步骤为产成品）与正在加工中的在产品之间进行分配，然后通过半成品的逐步结转，在最后一步骤的产品成本明细账中，计算出完工产成品成本。综上，逐步结转分步法实际上就是品种法的多次连续应用。即在采用品种法计算上一步骤的半成品成本以后，按照下一步骤的耗用数量转入下一步骤成本；下一步骤再一次采用品种法归集所耗

18、半成品的费用和本步骤其他费用，计算其半成品成本；如此逐步结转，直至最后一个步骤算出产成品成本。（三）逐步结转分步法的种类采用逐步结转分步法，按照结转的半成品成本在下一步骤产品成本明细账中的反映方法，分为综合结转法和分项结转法。（四）综合结转法综合结转法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，以“原材料” 、 “直接材料”或专设的“半成品”项目，综合记入各该步骤的产品成本明细账中。综合结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照本成品的计划成本（或定额成本）结转。1按实际成本综合结转。采用这种结转方法，各步骤所好上一步骤的半成品费用，应根据所耗半成品的实际数量乘以半成品的实际单位成本计算。

19、由于各月所产半成品的实际单位成本不同，因而所耗半成品实际单位成本的计算，可根据企业的实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法及后进后出法等方法。2按计划成本综合结转。（1）采用这种结转方法，半成品日常收发的明细核算均按计划成本计价；在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品差异额和差异率，调整领用半成品计划成本。而半成品收发的总分类核算则按实际成本计价。（2）特点：自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存的数量和实际成本，而且要反映其计划成本，以及成本差异额和成本差异率。在产品成本明细账中，对于所耗用半成品的成本，可以直接按照调整成本差异后的实际成本登记；也可以按照计划成本和成本差异分别登记，

20、以便于分析上一步骤半成品成本差异对本步骤成本的影响。（3）优点：与按实际成本综合结转半成品成本方法相比较，按计划成本综合结转半成品成本具有明显的两个主要优点：其一，可以简化和加速半成品核算和产品成本计算工作。其二，便于各步骤进行成本的考核和分析。3综合结转法成本还原。所谓成本还原，就是从最后一个步骤起，把各步骤所耗上一步骤半成品的综合成本，逐步分解、还原成原材料、工资及福利费和制造费用等原始成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。成本还原一般通过成本还原计算表进行。进行成本还原的步骤为：（1）计算还原分配率：还原分配率即每一元本月所产半成品成本相当于产成品所耗半成品费用若干元，计

21、算公式为：还原分配率本月产成品所好上一步骤半成品成本合计/本月所产该种半成品成本合计（2）以还原分配率分别乘以本月所产该种半成品各个成本项目的费用，即可将本月产成品所耗半成品的综合成本，按照本月所产该种半成品的成本构成进行分解、还原，求得按原始成本项目反映的还原对象成本。还原以后的各项费用之和等于还原对象，应与产成品所耗半成品费用相抵消。（3）将表中的“工资及福利费” 、 “制造费用”与产成品所耗半成品费用还原值中的原材料、工资及福利费、制造费用按成本项目分别相加，即为按原始成本项目反映的还原后的产成品总成本。4综合结转法的优缺点综合结转法的优点是：可以在各生产步骤的产品成本明细账中反映各该步

22、骤完工产品所耗半成品费用的水平和本步骤加工费用的水平，有利于各个生产步骤的成本管理。缺点是：为了从整个企业的角度反映产品成本的构成，加强企业综合的成本管理，必须进行成本还原，从而要增加核算工作量。因此，这种结转方法之适宜在半成品具有独立的国民经济意义、管理上要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用，但不要求进行成本还原的情况下采用。（五）分项结转法分项结转法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，按照成本项目分项转入各该步骤产品成本明细账的各个成本项目中。分项结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本结转，然后按成本项目分项调查成本差异。由于后一种做法计算工作量较大，因而一

23、般多采用按实际成本分项结转的方法。1分项结转法的计算程序。（1）根据上一步骤产品成本明细账，以及半成品交库单和半成品领用单登记自制半成品明细账。（2）根据各种生产费用分配表、半成品领用单、自制半成品明细账、产成品交库单和本步骤在产品的有关资料，登记本步骤产品成本明细账。2分项结转法的优缺点。（1）优点：采用分项结转法半成品成本，可以直接、正确地提供按原始成本项目反映地企业产品成本资料，便于从整个企业地角度考核和分析产品成本计划的执行情况，不需要进行成本还原。（2）缺点：这一方法的成本结转工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品费用是多少，本步骤加工费用是多少，不便于进行

24、各步骤完工产品的成本分析。因此，分项结转法一般适用在管理上不要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用和本步骤加工费用，而要求按原始成本项目计算产品成本的企业。（六）逐步结转分步法的优缺点1优点：（1）能够提供各个生产步骤的半成品成本资料。（2）能为在产品的实物管理和生产资金管理提供资料。（3）能全面反映各步骤完工产品中所耗上一步骤半成品费用水平和本步骤加工费用水平，有利于各步骤的成本管理。采用分项结转法结转半成品成本时，可以直接提供按原始成本项目反映的产品成本资料，满足企业分析和考核产品构成和水平的需要，而不必进行成本还原。2缺点：（1）这一方法的核算工作比较复杂，核算工作的及时性也较差；（2）如

25、果采用综合结转法，需要进行成本还原；如果采用分项结转法，结转的核算工作量较大，两者都增大了核算工作量。3适用范围：逐步结转分步法一般适宜在半成品品种不多、逐步结转半成品成本的工作量不是很大的情况下，或者半成品的种类较多，但管理上要求提供各个生产步骤半成品成本数据的情况下采用。三、平行结转分步法在采用分步法的大量、大批多步骤生产的企业，为了简化和加速成本计算工作，在计算产品成本时，可以不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本（即各步骤之间不结转所耗半成品成本） ，只计算本步骤所发生的各项生产费用以及这些费用中应计入产成品成本的“份额” 。然后，将各步骤应计入同一产品成本

26、的份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种平行结转各步骤成本的方法，称为平行结转分步法，或称不计算半成品成本分步法。（一）平行结转分步法的特点1采用这一方法，各生产步骤不计算半成品成本，只计算本步骤所发生的生产费用。2采用这一方法，各步骤之间也不结转半成品成本，只是在企业的产成品入库时，才将各步骤费用中应计入产成品成本的份额从各步骤产品成本明细账中转出，从“基本生产成本”科目的贷方转入“产成品”科目的借方。因此，采用这一方法，不论半成品是在各步骤之间直接转移，还是通过半成品库收发，都不通过“自制半成品”科目进行总分类核算。也就是说，半成品成本不随半成品实物转移而结转。3采用平行

27、结转分步法，每一生产步骤的生产费用也要在其完工产品与月末在产品之间进行分配。这里的在产品是指尚未产成的全部在产品和半成品，包括：（1）尚在本步骤加工中的在产品，即狭义在产品；（2）本步骤已完工转入半成品库的半成品；（3）已从半成品库转到以后各步骤进一步加工、尚未最后产成的产品。（二）平行结转分步法的基本计算程序1按产品和加工步骤设置成本明细账，各步骤成本明细账分别成本项目归集本步骤发生的生产费用（但不包括耗用上一步骤半成品的成本） 。2月末将各步骤归集的生产费用在产成品与广义在产品之间进行分配，计算各步骤费用中应计入产成品成本的份额。3将各捕捉费用中应计入产成品的份额按成本项目平行结转，汇总计

28、算产成品的总成本及单位成本。（三）各步骤应计入产成品成本份额的计算如何正确确定各步骤生产费用中应计入产成品成本的份额，即每一生产步骤的生产费用如何正确地在完工产成品和广义在产品之间进行分配，是采用这一方法时能否正确计算产成品成本地关键所在。（四）平行结转法的优缺点和适用范围七、产品成本计算的分类法一、分类法的特点和适用范围（一）分类法的特点1根据产品的结构、所用原材料和工艺过程的不同，将产品划分为若干类，按照产品的类别设立产品成本明细账，归集产品的生产费用，计算各类产品成本；2选择合理的分配标准，在每类产品的各种产品之间分配费用，计算每类产品内各种产品的成本。（二）同类产品内各种产品之间分配费

29、用的标准各成本项目可以采用同一分配标准分配；也可以按照成本项目的性质，分别采用不同的分配标准，使分配结果更加合理。例如，原材料费用可按定额原材料费用或定额原材料消耗量比例分配，工资及福利费等其他费用按定额工时比例分配等。为了简化分配工作，也可以将分配标准折算成相对固定的系数，按照固定的系数分配同类产品内各种产品的成本。（三）分配系数的确定该种产品的分配标准额某种产品的分配系数 标准产品的分配标准额在分类法中，按照系数分配同类产品内各种产品成本的方法，也叫系数法。因此，系数法是分类法的一种，也可称为简化的分类法。（四）分类法的适用范围凡是产品的品种繁多，而且可以按照前述要求划分为若干类别的企业或

30、车间，均可采用分类法计算成本。分类法与产品生产的类型没有直接联系，因而可以在各种类型的生产中应用。二、分类法的计算程序三、副产品的成本计算八、产品成本计算的定额法一、定额法的特点和适用范围定额法是以产品的定额成本为基础，加、减脱离定额差异和定额变动差异计算产品实际成本的一种方法。定额法的主要特点是：事前制定产品的消耗定额、费用定额和定额成本作为降低成本的目标；月末，在定额成本的基础上，加减各种成本差异，计算产品的实际成本，并为成本的定期考核和分析提供数据。二、定额法的计算程序（一）定额成本的制定采用定额法，必须先制定单位产品的消耗定额、费用定额，并据以制定单位产品的定额成本。（二）脱离定额差异

31、的计算脱离定额的差异是指实际费用与定额费用之间的差额。采用定额法计算成本的关键是要进行脱离定额差异的核算，只有这样，才能及时分析差异产生的原因，确定差异的责任，并及时采取措施进行处理。1原材料脱离定额差异的计算。原材料脱离定额差异的计算方法，一般有限额法、切割核算法和盘存法等。2生产工时和生产工资脱离定额差异的计算。在计件工资形式下，可按原材料脱离定额差异的核算方法进行。在计时工资形式下，应根据教材中的计算公式，计算工资脱离定额的差异。不论采用哪种工资形式，都应根据上述核算资料，按照成本计算对象编制生产工资和脱离定额差异汇总表。3制造费用脱离定额差异的计算。制造费用差异的日常核算，通常是指脱离

32、制造费用计划的差异核算，各种产品所应负担的定额制造费用和脱离定额的差异，只有在月末时才能比照上述计时工资的计算公式确定。三、材料成本差异的分配四、定额变动差异的计算五、产品实际成本的计算九、成本分析一、成本分析的方法成本分析的具体方法是完成成本分析目标的重要手段。通常采用的成本分析具体方法有：比较分析法、比率分析法、连环替代分析法等。（一）比较分析法。它是把两个经济内容相同、时间或空间地点不同的经济指标相减从而进行分析的一种方法。比较分析法是日常分析工作中最常用的一种方法。（二）比率分析法。它是通过计算有关指标之间的相对数，即比率，进行分析评价的一种方法。（三）连环替代法1含义连环替代法是根据因素之间的内在依存关系，一次测定各因素变动对经济指标差异影响的一种分析方法。2连环替代法的分析程序为：（1）分解指标因素并确定因素的排列顺序（2）逐次替代因素（3）确定影响结果（4）汇总影响结果连环替代法的主要作用在于分析计算综合经济指标变动的原因及其各因素的影响程度。但该方法也有一定的局限性，在运用时应注意它的如下特点：（1）连环替代的顺序性。（2）替代因素的连环性。连环替代法是严格按照各因素的排列顺序逐次以一个因素的实际数替换其基数。除第一次替换外，每个因素的替换都是在前一个因素替换的基础上进行的。（3）计算结果的假设性。运用这一方法在测定某一因素影响时，是以假定其他因素不变为条件的。