《审计准则第1142号—财务报表审计中对法律法规的考虑》指南.doc

1、中国注册会计师审计准则第 1142号财务报表审计中对法律法规的考虑指 南转换：读你 校对：龙逸凡复核：龙逸凡 排版：龙逸凡目 录第一章 总 则 .1第二章 管理层遵守法律法规的责任 .2第三章 对被审计单位遵守法律法规的考虑 .4第四章 发现违反法规行为时实施的审计程序 .8第五章 对违反法规行为的报告 .10第一节 与治理层沟通 .10第二节 出具审计报告 .12第三节 向监管机构报告 .12第六章 解除业务约定 .13中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法律法规的考虑指南-1-第一章 总 则中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法律法规的考虑 （以下简称本

2、准则）第一章（第一条至第五条） ，主要说明本准则的制定目的和适用范围、违反法规行为的含义，对注册会计师在财务报表审计中考虑被审计单位遵守法律法规的情况提出的总体要求。一、违反法规行为的含义本准则第三条界定了违反法规行为的含义，指出本准则所称违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。理解上述含义时应注意把握以下两点：1正确区分会计准则和相关会计制度与其他法律法规。对财务报表审计而言，适用的会计准则和相关会计制度是注册会计师评价财务报表的合法性和公允性时直接使用的判断依据。也就是说，被审计单位违反会计准则和相关会计制度，将直接影响财务报表的合法性和公允

3、性。而被审计单位如违反其他法律法规，可能与财务报表无关，但也可能对财务报表造成影响。本准则将违反法规行为界定为被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。2正确理解违反法规行为的内涵。违反法规行为具体涉及下列三个方面：（l）被审计单位从事的违反法规行为；（2）以被审计单位名义从事的违反法规行为。例如，控股股东以被审计单位名义从事的违反法规行为；（3）管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为，但不包括管理层和员工个人从事的、与被审计单位经营活动无关的不当行为。二、本准则的总体要求本准则第四条对注册会计师在财务报表审计中考虑被审计单位违反法规行为提出了总体要求，指出

4、在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生重大影响。前已提及，被审计单位的违反法规行为可能与财务报表相关，有些违反法规行为还可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性。如果不实施任何审计程序，则可能导致注册会计师出具不恰当的审计报告。因此，注册会计师应实施相应的审计程序，以确定是否存在可能对财务报表产生重大影响的违反法规行为。本准则第五条规定，在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师应当征询法律意见。因为判断某行为是否违法需要法律裁决，通常超出了注册会计师的专中国注册会计师审计准则第 1142 号财务

5、报表审计中对法律法规的考虑指南-2-业胜任能力。虽然注册会计师通过培训获得的知识、个人执业经验和对被审计单位及其行业的了解，可能为确定某项引起其注意的行为是否违反法律法规提供了基础，但注册会计师通常根据有资格从事法律业务的专家的意见，确定某项行为是否违反法律法规或可能违反法律法规。值得注意的是，某项行为是否违反法律法规最终只能由法院作出判决。注册会计师在关注违反法律法规行为时还应注意，不同法律法规与财务报表的关联程度可能不同，甚至差别很大。一些法律法规决定财务报表的形式或内容，或者财务报表所应记录的金额或应作出的披露；而有些法律法规是要求管理层遵守的，或设定准许被审计单位开展经营活动的条件。某

6、些企业所处行业受到严格的法律约束，如银行业；而有些企业只受一些与企业经营方面相关的法律法规的约束，如中华人民共和国劳动法 、 中华人民共和国安全生产法等。违反法规行为可能会给被审计单位带来诸如罚款、诉讼等财务后果。违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为。第二章 管理层遵守法律法规的责任本准则第二章（第六条和第七条） ，主要说明被审计单位管理层遵守法律法规的责任，以及管理层防止和发现违反法规行为的措施。一、管理层遵守法律法规的责任本准则第六条指出，保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责

7、任。管理层承担的与违反法规行为有关的责任，具体包括：1承担防止和发现违反法规行为的责任。按照有关法律法规的规定，管理层有责任通过建立健全和有效实施内部控制，确保其遵守适用于被审计单位的所有法律法规。为实现这一目标，管理层通常建立政策和程序，以防止和发现违反法规行为。2承担违反法规行为的责任。被审计单位的违反法规行为可能导致包括处罚、诉讼、赔偿等后果。由于这些后果是被审计单位违反法律法规造成的，所以管理层理应承担相应责任。注册会计师执行财务报表审计业务的目标和责任在于对财务报表发表审计意见。注册会计师的这一责任不能与被审计单位管理层依法应当承担的保证经营活动符合法律法规的规定，防止和发现违反法规

8、行为的责任相混淆，更不能以注册会计师对财务报表的审计代替管理层应承担的遵守法律法规的责任。二、管理层防止和发现违反法规行为的措施中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法律法规的考虑指南-3-本准则第七条指出了管理层为履行遵守法律法规的责任而通常采取的措施，以帮助注册会计师了解管理层如何履行其责任。管理层通常通过执行下列政策和程序，以防止和发现违反法规行为：1了解相关法律法规，确保设计的经营程序符合法律法规的规定。管理层应当建立有效的制度，通过各种途径和形式，例如，指派专门的部门和人员收集、传达法律法规信息或聘请法律顾问等，确保及时、全面地了解适用于本企业及所在行业的相关法律法规

9、及其变化，并根据法律法规的要求，制定和修改经营程序，使之符合法律法规的规定。2建立和实施适当的内部控制。这是确保被审计单位遵守法律法规的一个重要举措。管理层应当按照国家有关规定和企业实际情况，建立和实施适当的内部控制，以合理保证经营活动符合现行法律法规的要求。3制定、公布并遵守行为规范。管理层应当在了解相关法律法规要求的基础上制定符合法律法规要求的行为规范，并予以公布，通过使每个员工和各项活动都遵守行为规范，确保整体经营管理活动的合法性。4确保员工经过适当的培训，了解各项行为规范。被审计单位虽然公布了行为规范，但有的员工可能不知道或者不能准确理解这些行为规范，因此有必要对员工实施适当的培训。培

10、训可以使所有员工了解行为规范，明确自己的日常行为哪些是正确的，哪些可能违反法律法规。5监控行为规范的遵守情况，对违反行为规范的员工给予适当的处罚。由于利益驱动或其他原因，被审计单位虽然公布了行为规范并提供了必要的培训，但员工仍然可能故意或无意地违反行为规范。因此，有必要采取措施监控行为规范的遵守情况，并适当处罚违反行为规范的员工，这样有利于促使全体员工自觉遵守行为规范。6聘请法律顾问，帮助管理层了解法律法规要求。由于专业限制等原因，管理层可能无法非常准确地了解和运用适用于本单位的所有相关法律法规，因此，聘请法律顾问通常是很有必要的。7汇集必须遵守的法律法规，保存被投诉的记录。汇编必须遵守的所有

11、法律法规，是一项极其重要的基础性管理工作。为确保经营活动的合法性而设计相关内部控制、制定员工行为规范和实施适当培训等，都是在这个基础上进行的。保存被投诉的记录也有积极的作用，不仅有利于管理层和员工了解被审计单位某些方面存在的缺陷与不足，还有利于根据投诉记录及其调查结果作出适当的处理，修订经营程序，完善相关的行为规范。8将适当的职责分派给内部审计和审计委员会，帮助管理层履行防止和发现违反法规行为的责任。有的被审计单位可能设立了专门的内部审计机构和审计委员会，有的则可能仅配备了专门的内部审计人员，以履行内部审计职能。被审计单位可以根据需要和实际情况，将部分职责，例如，拟订或修改行为规范和内部控制制

12、度、对员工提供适当的培训、监控行为规范的遵守情况等，分配给内部审计和审计委员会，以帮助管理层履行防止和发现违反法规行为的责任。中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法律法规的考虑指南-4-第三章 对被审计单位遵守法律法规的考虑本准则第三章（第八条至第二十条） ，主要说明注册会计师在财务报表审计中如何考虑被审计单位遵守法律法规的情况。一、注册会计师对被审计单位遵守法律法规的考虑责任本准则第八条指出，注册会计师不应当、也不能对防止被审计单位违反法规行为负责、但执行年度财务报表审计可能是遏制违反法规行为的一项措施。前已述及，防止和发现被审计单位的违反法规行为是管理层的责任，管理层应当

13、对违反法规行为及其后果负责。尽管注册会计师在执行年度财务报表审计过程中可能会发现被审计单位的违反法规行为，从这个意义上讲，财务报表定期审计制度会对被审计单位的违反法规行为起到一定的威慑作用，但从根本上看，遏制违反法规行为则有赖于管理层制定和实施有效的控制政策和程序。二、考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险本准则第九条规定，由于存在下列因素，注册会计师应当考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险：（l）许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，且不能被会计信息系统所反映；（2）审计程序的有效性受到内部控制的固有局限性和使用的测试方法的影响；（3）注册会计师获取的审计证据大多是说服性而非结论性

14、的；（4）违反法规行为可能涉及故意隐瞒的行为。如果违反法规行为涉及故意隐瞒的行为，例如，共谋、伪造、故意不记录交易、高层管理人员凌驾于内部控制之上，或故意对注册会计师作虚假陈述等，那么，违反法规行为将导致更高的财务报表重大错报风险。三、在考虑被审计单位遵守法律法规时采取的措施本准则第十条规定，在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。这一规定强调了以下两点：1注册会计师在计划和实施审计工作时，要保持职业怀疑态度。职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文

15、件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。2注册会计师要充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。注册会计师在财务报表审计中，既不应当假定被审计单位有违反法规行为，中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法律法规的考虑指南-5-也不能假定其没有，但必须充分考虑注意到的、反映被审计单位可能存在违反法规行为的任何迹象。尤其是在有证据表明被审计单位存在违反法规行为时，注册会计师应实施适当的审计程序。四、考虑特定法律法规的报告要求本准则第十一条规定，如果法律法规要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况，注册会计师应当制定计划，以测试

16、被审计单位对这些条款的遵守情况。有些法律法规（如国有资产管理部门和证券监管机构颁布的某些法规制度）可能要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况。此时，注册会计师应当首先充分了解这些法定条款的特殊报告要求，再制定相应的计划，以便测试被审计单位对这些条款的遵守情况。五、总体了解相关法律法规及遵守情况本准则第十二条至第十四条对注册会计师在计划审计工作时应当总体了解相关法律法规及被审计单位对其遵守情况进行了说明。（一）总体了解的要求本准则第十二条规定，在计划审计工作时，注册会计师应当总体了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规，以及被审计单位如何遵守这些法律法规。这一要求是保证注册会计师

17、履行对违反法规行为的关注的前提条件，主要强调以下两点：1注册会计师不仅应了解适用于被审计单位的法律法规，还应当了解适用于被审计单位所处行业的法律法规。2除了解适用的法律法规外，注册会计师还应了解被审计单位是否采取本准则第二章所列举的政策和程序，以确保遵守相关的法律法规，以及采取这些政策和程序或措施的效果。（二）总体了解时应特别关注的方面本准则第十三条规定，在获得总体了解时，注册会计师应当特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位经营活动产生重要影响的经营风险，即违反法律法规可能导致被审计单位停业或对其持续经营产生重大影响。有些法律法规对被审计单位经营活动有重要影响，如有违反，可能导致被审计单位停

18、业或对其持续经营产生重大影响。因此，在获得总体了解时，注册会计师应特别注意了解这些法律法规。例如，违反经营许可证或其他经营权方面的要求可能会产生这种影响（例如，银行违反资本充足率或投资要求，音像行业违反知识产权保护法规，化工行业违反环境保护法规） 。注册会计师在了解被审计单位适用的法律法规后，应考虑违反这些法律法规可能给被审计单位带来的后果，并特别关注违反法规行为可能对被审计单位持续经营产生中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法律法规的考虑指南-6-的重大影响。（三）总体了解的审计程序本准则第十四条规定了为获得对法律法规的总体了解，注册会计师应当实施的审计程序，这些审计程序是

19、：1利用了解被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素时所获知的信息。根据中国注册会计师审计准则第 1211 号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险 ，注册会计师在评估重大错报风险时，应充分了解被审计单位的基本情况，包括行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素。在此过程中，注册会计师通常获知了适用于被审计单位所处行业的部分法律法规信息，在考虑被审计单位违反法规行为时，可以利用这些信息。2向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序。注册会计师可通过向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序，了解被审计单位遵守法律法规的情况。3向管理层询问对被审

20、计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规。由于管理层较为了解对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规，因此，注册会计师应当就此向管理层询问。询问的内容通常包括：（l）规范企业组织形式及其行为的法规，如中华人民共和国公司法等；（2）通用的民商法规，如中华人民共和国合同法 等；（3）特定的行业法规，如中华人民共和国商业银行法等。4与管理层讨论在识别、评价和处理诉讼、索赔与税务纠纷时采用的政策和程序、注册会计师与管理层讨论在识别评价和处理诉讼、索赔与税务纠纷时采用的政策和程序，有助于了解被审计单位已经发生或可能发生的违反法规行为。5与审计组成部分的其他注册会计师讨论适用于该组成部分的法律法规。

21、当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的主审注册会计师还应当与审计组成部分的其他注册会计师商讨适用于该组成部分的法律法规。六、实施进一步审计程序本准则第十五条至第十七条对注册会计师在考虑被审计单位遵守法律法规情况时应实施的进一步审计程序进行了说明。（一）识别违反法规行为的进一步审计程序本准则第十五条规定，在获得总体了解后，注册会计师应当实施下列进一步审计程序，以有助于识别被审计单位在编制财务报表时应当考虑的违反法规行为。1向管理层询问被审计单位是否遵守了适用于被审计单位及其行业的法律法规。在询问过程中，注册会计师应作好记录。对

22、财务报表有重大影响的事项，应要求被询问人签字确认。中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法律法规的考虑指南-7-2检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。检查相关的往来函件可以发现相关的线索，以便识别可能对财务报表产生重要影响的违反法规行为。（二）获取对财务报表有重大影响的法律法规得到遵守的证据本准则第十六条规定，对影响财务报表重大金额和披露的法律法规（如税法） ，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些法律法规的充分、适当的审计证据。值得注意的是，随着经济环境的变化，对财务报表有重大影响的法律法规也可能发生变化。本准则第十六条第二款指出，注册会计师应当充分了解这些法律

23、法规及其变化，以便在审计财务报表相关认定时考虑这些法律法规。（三）实施审计程序的范围本准则第十七条规定，除实施本准则第十五条和第十六条规定的审计程序以外，注册会计师不需对被审计单位遵守法律法规情况实施其他审计程序，因为实施其他审计程序超出了财务报表的审计范围。注册会计师执行财务报表审计的目的并不是为了发现违反法规行为，而是对财务报表发表审计意见。因此，界定注册会计师对被审计单位违反法规行为的考虑责任应当在这一框架下进行。七、在实施常规审计程序时保持警觉本准则第十八条规定，为形成财务报表审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师注意到被审计单位存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当对此保

24、持警觉。注册会计师为形成财务报表审计意见而实施的审计程序包括风险评估程序和进一步审计程序等。实施这些常规的审计程序，例如，阅读会议记录，向管理层和法律顾问询问有关诉讼、索赔和税务纠纷情况，对各类交易、账户余额、列报实施实质性程序等，都有可能发现被审计单位可能存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当对此保持警觉。一旦发现被审计单位存在影响财务报表的违反法规行为，注册会计师应当按照本准则的规定，作出进一步的调查和必要的处理。八、获取管理层声明本准则第十九条规定，注册会计师应当向管理层获取书面声明，以表明被审计单位已将其知悉的、影响财务报表的所有违反或可能违反相关法律法规的情况告知注册会计师。

25、注册会计师应当要求管理层在书面声明中，明确指出被审计单位已将其知悉的、影响财务报表的所有违反或可能违反相关法律法规的情况告知注册会计师。这样做一方面借助管理层书面声明这种方式，进一步明确管理层对被审计单位遵守法律法规负责。另一方面可将该声明作为一种审计证据。值得注意的是，对特定审计目标而言，注册会计师不应仅仅依靠管理层声明，而应当按照相关审计准则的规定，运用职业判断，计划和实施必要的审计程序，获取证明力更强中国注册会计师审计准则第 1142 号财务报表审计中对法律法规的考虑指南-8-的审计证据。因为管理层声明是非独立来源的审计证据，其可靠性较弱。九、无反证判定本准则第二十条规定，如果没有证据表

26、明被审计单位存在违反法规行为，注册会计师可推定被审计单位遵守了相关法律法规。这样规定意味着注册会计师在评价有关审计证据，得出审计结论时，可以使用无反证判定。这里的“没有证据表明” ，是指注册会计师在实施了本准则所要求的必要审计程序，获取了相关审计证据后，没有发现表明被审计单位存在违反法规行为的证据。如果注册会计师没有按照审计准则要求实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，进而作出了被审计单位不存在违反法规行为的推断结论，那么注册会计师作出这样的推断不符合本准则的要求。第四章 发现违反法规行为时实施的审计程序本准则第四章（第二十一条至第二十七条） ，主要说明注册会计师应当关注的、可能表明被

27、审计单位存在违反法规行为的信息，以及针对可能存在的违反法规行为应当实施的审计程序。一、关注可能表明违反法律法规的迹象本准则第二十一条规定，注册会计师应当充分关注可能表明被审计单位违反法律法规的下列信息：（l）受到政府有关部门的调查或处罚；（2）提供异常贷款或支付不明费用；（3）与关联方存在异常交易；（4）支付异常的销售佣金或代理费用；（5）购销价格严重偏离市场价格；（6）异常的现金收支；（7）与在税收优惠地注册的公司存在异常交易；（8）向商品或劳务提供者以外的单位或个人支付商品或劳务款项；9收付款缺少适当的交易控制记录；（10）现有的会计信息系统不能提供适当审计轨迹或充分证据；（11）交易未经授权或记录不当；