会计师事务所内部控制研究.doc

1、毕业论文1会计师事务所内部控制分析会计师事务所作为一类特殊的企业，内部控制制度是其管理体系的重要组成部分。对于会计师事务所而言，内部控制指事务所采取一定的管理方法和管理程序，为遵守相关法律、法规提供可靠保证，使事务所在安全良性的运营情况下，资源得以充分保护及有效利用，使会计数据获得完整适当保存，使出具的各类鉴证报告客观公允。一个内部控制健全有效的事务所可以通过采取适当行为阻止重大错误的发生和及时发现正在进行中的错误。如何建立科学有效的事务所内部控制制度，有效防范风险，已经成为当前审计界非常关注的问题。一、我国会计师事务所内部控制的现状 （一）章程或合伙协议的订立情况 章程或合伙协议是会计师事务

2、所内部治理机制的核心。会计师事务所为中介机构，它不是一个简单的物质资本的组合，更主要是智力与劳动的组合。目前的会计师事务所是依据公司法设立的，会计师事务所的组成应以章程或合伙协议为基础。注册会计师在章程或合伙协议规定的范围内享有平等的权利与义务。会计师事务所要根据章程或合伙协议建立一整套以执业人员为主体、以质量控制为中心的内部控制制度。该章程或合伙协议应尽可能细化，以使其更具针对性和实用性。在本人的调查结果中显示（问卷见附录），在 70 家会计师事务所中有 65 家会计师事务所订立了章程或合伙协议，约占有效问卷总数的 92.8%。（二）股东会会议（合伙人会议）上表决权的分配方式 会计师事务所应

3、按照自身的组织形式选择适当的表决权分配方式。不同组织形式的会计师事务所应选择不同的表决权分配方式。在 65 份有效问卷中，有 48 家会计师事务所是普通合伙制事务所，15 家会计师事务所是有限责任制事务所，2 家是特殊普通合伙或有限责任合伙制事务所。在毕业论文248 家普通合伙制会计师事务所中，表决权按一人一票的方式分配的比例为39%，按出资比例分配的比例最高，占 40%。这并不能体现合伙制会计师事务所的 “人合” 特性，也不符合会计师事务所内部治理指南( 简称指南) 的要求。在 11 家有限责任制会计师事务所中，有 5 家会计师事务所的表决权按照一人一票的方式分配，约占 46%；表决权按出资

4、比例和将两者相结合的方式分配的会计师事务所均为 3 家，约占 29%。有限责任制会计师事务所的股东按出资比例在股东会会议上行使表决权符合了章程和指南的要求，因为该类型的事务所的形成是以“资合”为本的资本文化。但是由于会计师事务所的特殊性，为了更好地体现“人合”特性，如果有限责任制会计师事务所的股权结构不能发挥决策作用，那么可按一人一票、出资比例与股东人数相结合的方式或其他体现“人合”特性的方式来分配表决权。目前，我国有限责任制会计师事务所的表决权分配方式并无重大问题。虽然我国有限责任制会计师事务所的数量不少，但相对而言也不算多。总体而言，我国会计师事务所表决权分配方式的现状令人担忧。（三）股权

5、结构分配 会计师事务所股权结构对于治理的效率和效果有很大影响。股权结构决定着事务所控制权的分布，是事务所能否健康发展最重要的因素。股权结构合理安排问题的复杂性与会计师事务所的规模和事务所业务的性质、特点有着密切的关系。事务所越大，问题越复杂。会计师事务所的业务性质和对专业水平的高要求，客观上决定了合伙人与专业人员的比例不应该太大。我国会计师事务所股权相对集中，根据调查显示，少数股东掌握了事务所具有控制能力股份的占较大比重，大股东出资额在 30%以上的占40%，10%30%的占 51%。（四）利润分配方式 会计师事务所合伙人的利润分配制度是一项重要的制度，它与组织形式和股权结构相比，发挥激励作用

6、方面具有独立的、更加灵活的、更直接的作用，它更少受到外部法律、法规的制约，在制度设计方面具有更大的毕业论文3复杂性和创造性。在 37 份有效问卷中，利润采用按出资比例分配的会计师事务所为 26家，约占 70%；采用按业务量分配的会计师事务所为 6 家，约占 16%；采用按出资比例和按业务量相结合的方式分配的会计师事务所有 2 家；采用其他方式分配利润的会计师事务所有 2 家。从总体上看，会计师事务所合伙人利润分配制度大体上可以分为以股份为基础和以绩效为基础两类。我国会计师事务所通常采用以股份为基础的利润分配制度，以各合伙人所持股份比例为依据。为了激励合伙人开发市场和客户的积极性，一些事务所制定

7、了专业的市场开发激励办法，如按收入提成或按部门利润进行初次分配。通常，事务所没有专门的合伙人绩效评价标准体系和独立评价制度，主要以财务指标的测算核实为基础，分配相对简单。由于利润的分配主要以股份为基础，使得一些能力低、贡献少的合伙人可能会产生逃避责任和搭便车的心理，能力强但持股比例低的合伙人可能会产生不满，或者以不正当的手段扣留收益，或者选择离开，或者动议修改分配制度。一些事务所首席合伙人的变更，也往往是由其他合伙人不满首席合伙人占股份虽多，但实际业绩贡献少导致的。（五）员工薪酬制度 为了促使会计师事务所专业人员能够在完成工作任务时勤勉尽责、保证审计质量，薪酬分配制度的合理性和透明度至关重要。

8、我国会计师事务所员工的薪酬制度主要采用的是固定工资加提成、固定工资加奖金两种模式，它们分别占被调查事务所的 42%和 41%。固定工资水平相对稳定，晋升主要依据员工工作能力、工作表现、工作年限。但是，许多事务所没有每年定期考核晋升制度或制度未能很好执行。在分配制度的透明度方面，调查结果表明，认为薪酬制度完全透明的有 25%，认为比较透明的为 29%。从总体上讲，多数事务所员工固定收入部分比重较低，定期考核晋升制度不完善，或未能有效实施，合伙人或部门经理对员工弹性部分的收入拥有较大的控制权，分配透明度不高。（六）股东会、董事会以及监事会的设立和运行情况 毕业论文4在会计师事务所的内部治理中，内部

9、制衡机制非常重要。缺乏有效的制衡机制，管理层的行为就可能出现严重偏差而无法及时得到发现与纠正，其他利益相关方的利益，以及企业的利益都可能受到损害。我国大多数会计师事务所内部制衡主要依据公司法，通过建立股东会、董事会以及监事会予以实现。在 65 份有效问卷中，有 60 家会计师事务所每年都召开股东会会议。其中：近三年每年召开股东会会议的次数平均达到 4 次的会计师事务所有17 家，每年召开 23 次股东会会议的会计师事务所有 28 家，其余均为 2次以下。每年召开股东会会议的次数平均达到 2.53 次。提交有效问卷的 70 家会计师事务所中，有 18 家表明设立了董事会 （合伙制会计师事务所则为

10、“管理委员会”，以下统称“董事会”），其余 52 家会计师事务所均表明未设立董事会。设立了董事会的 18 家会计师事务所中，董事会人数在 5 人及 5 人以上的有 7 家，其余皆为 23 人；近三年每年召开董事会会议的次数达到 4 次的有 9 家，平均每年召开董事会会议 3.24 次。在关于是否设立监事会的 15 份有效问卷中，有 9 家会计师事务所设立了监事会或设有监事。其中有 7 家会计师事务所的监事会成员中有高级管理人员，有 3 家会计师事务所的监事会成员中有职工代表，均为 1 人。从调查的结果可以看出，目前我国会计师事务所的内部治理状况从总体上来讲并不乐观，尤其是设立董事会的会计师事务

11、所很少。有效问卷中只有 29%的会计师事务所设立了董事会，多数有限责任制会计师事务所设立了监事会或设有监事。二、我国会计师事务所内部控制现状的原因分析 （一）外部环境导致内部控制失效 1.多头管理的矛盾 目前多数会计师事务所都有两套章程，一套是按照财政部会计师事务所审批办法的规定制定并经财政部门批准的章程，另一套是按照公司法的要求，申报到工商登记机关，经其核准并备案的章程。两套章程在很多毕业论文5细节方面的不一致，削弱了章程的法律权威性，以致事务所内部有了问题不能及时按照章程的规定予以解决，也使一些事务所领导人钻了章程的空子，有了不遵守章程的借口。有章不依，是事务所内部治理的主要问题。2.日趋

12、复杂的审计客体业务增加了注册会计师贯彻内控的困难 随着市场经济的发展，经济环境日益复杂，各种经济组织之间的交易类型、工具不断变化，如非货币性资产交换、衍生金融工具等，使得审计客体即被审计单位有关经济活动，反映经济活动的载体的账表凭证中的交易类型日趋繁多和复杂。这无疑给注册会计师的审计增加了难度和压力。（二）内部原因导致内部控制失效 1.内部控制自身不健全而失效 新中国的注册会计师审计事业与改革开放基本上是同步进行的，在曲折中发展壮大。总的来说，规模小、不规范还是我国会计师事务所的主要特征。据新闻报道，2008 年 11 月，上海市注册会计师协会对上海兴中会计师事务所和勤业会计师事务所原主任会计

13、师多次出具重大错报和虚假验资报告的行为进行了公开谴责。上海注协称，上海某会计师事务所在 2006 年 3 月 2 日 2006 年 3 月 8 日 7 天时间内，出具了 166 份内容虚假的验资报告。但实际上，一份严谨的验资报告一般至少要 1 天才能完成。这位主任会计师应该就是让审计助理去收集一些资料，或者干脆没有履行审验程序，直接填写了报告。另一位财务资深人士也指出：“这么短的时间出具这么多假报告，足以显示是全体参与造假，由此可见事务所内部控制的严重失败。 ”2.会计师自身素质不过关而导致内部控制失效 作为审计主体的会计师事务所及其审计人员整体素质还存在一些问题。一方面，目前的实际情况是，事

14、务所招来的进行业务操作的新员工，大多数是专业技能及实务经验有明显不足之处的社会人士或者学校学生，而老员工往往只负责签字或去跑业务、拉关系，但是工资待遇远远高于从事具体审计工作的同事，这导致从事具体工作的员工不认真执业，待遇的不对等导致对执行内部控制缺乏动力。另一方面，员工的在职培训不足，业务知识及专业水平不能满足业务发展的需要，某些地区，注册会计师的继续教育都是交费了事，根本没有认真的学习和考核。此外，不可否认的是，会计师事务所也存在少数审计人员缺乏职业道德，不能保持应有的职业操毕业论文6守，勤谨尽责，更有甚者，与被审计单位一起弄虚作假，涂改会计报表，完全无视内部控制的存在，大大增加了审计风险

15、。三、改进会计师事务所内部控制的对策 （一）针对外部环境导致的事务所内部控制缺陷的对策 1.积极按照相关组织的要求建立和完善内控制度 在 2007 年末召开的国际会计师联合会(IFAC)中小事务所委员会会议上，委员们再次就招标制定中小事务所实务管理指南的要求提案进行了讨论。我国财政部也表示，从 2006 年起，将会同国务院相关部门，加快创建既融合国际先进经验，又体现自主创新，具有中国特色和影响力的会计师事务所内部治理机制。2008 年，中国注册会计师协会还专门制定了中国注册会计师协会关于规范和发展中小会计师事务所的意见（征求意见稿） ，有希望在年底前颁布实施。事务所必须根据主管部门的安排，积极

16、学习和认真贯彻相关的规定，并落实到本所的制度之中。2.健全外部环境，引入全新观念，理顺会计师事务所体制 当前，有限责任合伙型会计师事务所成为国际上会计师事务所的发展趋势。就我国而言，加快会计师事务所体制改革，很大程度上就是将有限责任事务所改革到能有效维系审计诚信的组织体制有限责任合伙制度上来，使注册会计师成为这个行业的真正主体，审计责任可确实落实到注册会计师个人。会计师事务所从承担有限责任向无限责任转变，使会计师事务所积极主动地建立有效的内部控制机制，以达到外因影响内因，提高质量管理和风险控制水平。3.根据审计准则及指南的要求，修订相关规范体系 根据 2006 版新审计准则及指南的规定和要求，

17、针对重大错报风险领域，制订了审计质量管理制度、审计规范和审计计划标准等实务文件，更新会计师事务所内部控制体系。（二）针对内部原因导致的事务所内部控制缺陷的对策 1.完善事务所内部控制结构 毕业论文7（1）订立规范的章程或合伙协议。会计师事务所在设立时必须订立规范的章程或合伙协议。可以说章程或合伙协议是事务所内部制度的第一份文件，反映出办所方针和管理层经营事务所的目标。之后的一切管理制度都是在章程的基础上建立的。同时，章程或协议也是处理内部纠纷，完善内部制度的依据。它规范了股东、合伙人之间的权利和义务，作为会计师事务所规章制度的具有法律效力的书面文件，对会计师事务所的内部治理起到规范、指导和约束

18、作用。在调查中发现，有少数会计师事务所没有订立章程或合伙协议。因此，笔者建议会计师事务所一定要订立规范的章程或合伙协议，已订立章程或合伙协议的会计师事务所应根据中注协发布的章程或合伙协议范本进行修改。（2）选择合适的表决权分配方式。会计师事务所应按照自身的组织形式选择合适的表决权分配方式。不同组织形式的会计师事务所应选择不同的表决权分配方式。在调查中笔者发现，有较大比例的普通合伙制会计师事务所按出资比例分配表决权。笔者建议，普通合伙制会计师事务所应采用一人一票的表决权分配方式，以符合“人合”特征和指南的要求。如果“一人一票”的方式不利于专业判断，会计师事务所可以赋予具有丰富执业经验和专业技能的

19、注册会计师较大比例的表决权。（3）完善股权结构。脱钩改制后几年来，事务所的情况发生了很大的变化。其一，由于事务所改制时是以原事务所部分执业人员为发起人的方式实现的，当时的执业人员数量较少，人才有限，因而大多数事务所的股权结构都存在过分集中于原有执业人员的弊端。其二，事务所经过发展，执业人员多了，人才多了，事务所对重大问题的决定是以股权进行表决的，如果股权还集中于原有股东或原有董事会成员手里，新进来的执业人员，特别是优秀人才不能参与事务所重大问题的决定，事务所就不能发展，或者是留不住人才。其三，前几年由于事务所得到免税照顾，投资回报较高，因而给执业人员一个错误的信息，就是在事务所要争得股权，有了

20、股权既有权又有钱。股权的分配是事务所内部管理最敏感最棘手的问题。针对这些问题，事务所在换届改选的过程中，既要注意构造比较稳定的大股东，又要努力构建多元化的股权结构。（4）建立合理的利润分配方式。股东或合伙人之间应该考虑根据贡献分配利润。由于我国会计师事务所打造的主要是以“资合”为本的资本文化，按出资比例分配利润的占多数，但是在会计师事务所中，专业技术、毕业论文8执业经验甚至客户关系等要素的贡献比资本要素的贡献更大且更重要。因此，会计师事务所在分配利润时应该将合伙人的智力贡献等因素考虑进去。（5）股东会、董事会以及监事会的设立。按照指南的要求设立股东会和董事会并召开会议（合伙制会计师事务所则召开

21、合伙人会议， 以下统一理解为召开“股东会会议” )。股东会与董事会的设立是完善内部治理结构的基本要求。在调查中发现股东会的设立及会议的召开情况尚可，有少数会计师事务所没有设立股东会，而超过三分之二的会计师事务所都没有设立董事会。因此，笔者建议会计师事务所应严格按照指南的要求，设立股东会与董事会，并且按时召开会议，使其发挥应有的作用。有限责任制会计师事务所应设立监事会或设有监事。调查显示，多数有限责任制会计师事务所都设立了监事会或设有监事，但仍有少数有限责任制会计师事务所没有设立监事会。因此，这部分会计师事务所应完善自身的内部控制结构，设立监事会或设有监事以充分发挥其监督作用。2.严格内部管理，

22、建立有效内部控制机制 （1）执业质量控制机制。执业质量控制机制包括四个部分：一是事务所要有统一的反映被审单位财务状况和反映整个审计过程的工作底稿；二是要有一套从承接审计项目到出具审计报告的操作规范；三是实行三级复核，要明确各自的重点；四是要有专门的机构和人员去审核、检查这些制度的落实，以保证各项审计业务不出现审计质量问题。要坚持“以质量求生存，以信誉求发展”的执业方针，要建立严密的质量控制体系，推行三级复核制度，完善审计方法，实行督导制度，确保工作质量。（2）财务核算控制机制。会计师事务所的各部门，包括兼营业务的部门在内，对外不管挂什么招牌，都是本所不可分割的组成部分；在外地的各个分支机构，都

23、是事务所的派出机构。按照财务制度规定，全所要实行统一核算，统负盈亏。但实际上现在有些大所做不到统一承接业务、统一执业标准、统一出具审计报告、统一核算和统负盈亏，特别是统一核算、统负盈亏做不到。（3）业务项目开发。业务开发首要的还是以诚信、质量、好的服务去赢得新客户，巩固老客户，把临时客户转为固定客户，以信誉让客户主动上门找服务；其次是走出去，扩大幅射范围，扩大市场份额；还有是开毕业论文9拓新的业务领域，要发挥大所专业人员多的特点，开拓别人承担不了的新业务领域；最后是研究建立业务承接网络。3. 以人为本，建立健全事务所内部人才培养和管理机制（1）自行培养。许多事务所立足于自己培养、鼓励年轻的大专

24、以上毕业生参加各种资格考试，给予复习时间，考试费用由所报销。经过多年的努力，有的事务所原来没有资产评估资格或工程造价审核资格，由于所内人员经过考试取得了资格，从而拓宽了事务所的业务领域。（2）招聘人才。一个较大的事务所，单靠自己培养人才是不够的，还必须招聘社会上的优秀人才。但招聘的人才必须符合事务所的发展目标。招聘方法有两种：一种是列出用人条件向社会招聘；二是对所内的员工择优选用。（3）联合吸收人才，扩大执业范围。现在有些大的事务所，占有市场份额较大，单凭自行培养人才速度太慢，又没有招聘来源，可以考虑通过联合或兼并一些小的事务所来吸收专业人员。（4）建立升降机制。每个员工每年执行的业务都有详细

25、的考核办法，年终评定经董事会讨论。每个员工每年执行的业务都有详细的考核办法，年终评定经董事会讨论，有胜任上一级职务工作能力的应提到相应的岗位上，能胜任本职的继续聘用，不能胜任本职的降聘或解聘。这个机制可以激励员工的积极性。（5）完善工资激励机制。有的事务所对管理人员试行年薪制，这个办法管理人员没有意见，固定工资加项目提成或年薪制只是发放工资的形式，其核心问题是要体现投入智力劳动的成果和对事务所做出的贡献要与获取的报酬相一致，多劳多得，这样才能激励全所员工努力工作，共同促进组织的成长和发展。4.贯彻实施有关制度，并根据执行效果及环境等因素的变化不断修正在实施中需注意以下几点：第一，管理层要以身作

26、则，不要以为制度只是为员工制定的，而对高管无约束力，这样的制度是无法推行的。第二，要将奖励与惩戒落在实处。既然有了制度就要按规定处理，不要有讲私情、睁一只眼闭一只眼的行为。第三，加强培训和教育，部分员工可能对有的规定不太理解，在执行过程中可能会有偏差，这就要求在一项制度出台前充分进行研究，并进行预先培训，不要有因误解而造成违规的行为发生。第四，认真研究执行情况并采取有效行动。各部门要及时反馈新制度的执毕业论文10行情况及执行效果，如人力部门收集员工的反映，质量部门观察工作底稿质量的提高程度，财务部门对比收支水平等。管理层应根据执行效果决定是否对制度进行修改，以使之趋向于合理化。从事务所的长远发

27、展来看，完善事务所的内部控制制度除了要着重做好上述工作外，还应该改革事务所的领导机制、树立良好的经营理念、加强企业文化建设等。完善事务所的内部控制是一项长期、复杂的工作，要摆脱原有治理模式的禁锢，并从根本上扭转路径依赖的影响，不仅需要有改革的勇气与智慧，更需要转变原始的治理观念。在促进我国会计师事务所做大做强的同时，应该考虑突出重点、分类指导，主要是通过有针对性的示范和引导，提升会计师事务所内部治理的整体水平。附录会计师事务所内部控制调查问卷尊敬的先生/女士：您好！非常感谢您能在百忙之中抽出宝贵时间接受我们的这次调查。出于对我国会计师事务所内部控制相关问题研究的需要，我们设计了此问卷，希望得到您的鼎力支持，请在合适的口中划，或在_处就问卷中所涉及的问题发表您的宝贵意见与建议。本问卷采用不记名方式，所有资料仅供我们研究统计分析之用。请您