细节测试审计抽样工作指南.doc

1、1细节测试中审计抽样工作指南一、 前言1 为了规范细节测试中审计抽样工作，根据中国注册会计师审计准则第 1101 号 财务报表审计的目标和一般原则 、 中国注册会计师审计准则第 1221 号 重要性 、中国注册会计师审计准则第 1231 号 针对评估的重大错报风险实施的程序以及中国注册会计师审计准则第 1314 号 审计抽样和其他选取测试项目的方法制定本指南。2 本指南主要目标在于指导审计人员在执行细节测试过程中如何确定选取测试项目的方法，确定重要性水平。如果采用审计抽样，如何进行样本设计、选取样本并实施审计程序、评价样本结果等工作，以实现细节测试的工作目标。二、 适用范围1 本指南中的审计抽

2、样适用于年度财务报表审计，对于其他审计项目可参照执行。2 在实施细节测试过程中，应根据项目实际情况选择审计抽样或其他选取测试项目的方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计目标。三、 细节测试中选取测试项目的方法1 在确定实施细节测试审计程序范围时，应根据与所测试认定有关的重大错报风险和对审计效率的要求，选取适当的测试项目方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计程序的目标。2 细节测试选取项目的方法包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。可以根据具体情况，单独或综合使用这些方法。3 选取全部项目测试是指对总体中的全部项目进行检查。当存在下列情形之一时，应当考虑选取全部项目进行测试： 总体由

3、少量的大额项目构成； 存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据； 由信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。4 存在特别风险的项目主要包括： 管理层高度参与的，或错报可能性较大的交易事项或账户余额； 非常规的交易事项或账户余额，特别是与关联方有关的交易或余额；2 长期不变的账户余额，如滞销的存货余额或账龄较长的应收账款余额； 可疑的或非正常的项目，或明显不规范的项目； 以前发生过错误的项目； 期末人为调整的项目； 其他存在特别风险的项目。5 选取特定项目测试是指对总体中的特定项目进行针对性测试。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试

4、总体的特征等，可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目通常包括大额或关键项目、超过某一金额的全部项目。6 根据判断选取特定项目实施检查，通常是获取审计证据的有效手段，但按照这种方法所选取的项目实施审计程序的结果，不能推断至整个总体。当总体的剩余部分重大时，还应考虑是否需要针对该剩余部分获取充分、适当的审计证据。通常情况下选取特定项目测试金额达到总体金额的 70%，可不再执行其他选样测试程序。7 对于能够预知更可能发生错报的账户余额或交易类型，通常情况下会选取全部项目测试或选取特定项目测试。但对于为实现审计目标需要进行测试的其他账户余额或交易类型，由于缺乏特别的了解，此时选择审计抽样

5、更为有用；另外，当总体中项目数量太大而导致无法逐项审查，或者虽能逐项审查但需耗费大量成本时也可能使用审计抽样方法。8 审计抽样是指对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，且所有项目都有机会被选取。通过获取与被选取项目某一特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对总体的结论。9 在细节测试中，通常情况下，对于存在性/发生认定、或对某些金额做出独立估计（如陈旧存货的价值）审计时实施审计抽样，目的在于通过对总体中具有代表性的一部分项目实施审计程序从而评估总体的某一特征，并根据样本的测试结果推断未测试项目的结果。3某类交易或账户余额 是否所有项目都重要 选取全部项目 是否有个别重大项目 选取

6、特定项目 是否需要抽样 不实施任何审计程序或实施分析程序等无需抽样的程序审计抽样 是 是 是 否 否 否 10 选取测试项目的方法之逻辑关系图选取测试项目的方法之逻辑关系图四、 重要性水平和可容忍错报1 在计划审计工作时，应当确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。在确定计划的重要性水平时，需要考虑对被审计单位及其环境的了解、审计的目标、财务报表各项目的性质及其相互关系、财务报表项目的金额及其波动幅度。同时，还应从性质和数量两个方面合理确定重要性水平。42 由于财务报表审计的目标是通过执行审计工作对财务报表发表审计意见，因此，应当考虑财务报表层次的重要性。只有这样，才能得出财务报

7、表是否公允反映的结论。在制定审计策略时，应当确定财务报表层次的重要性水平。3 确定多大错报会影响到财务报表使用者所作决策，是运用职业判断的结果。通常先选择一个恰当的基准，再选用适当的百分比乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。4 对基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境。通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。例如，对以盈利为目的的被审计单位，来自经常性业务的税前利润或税后净利润可能是一个适当的基准；而对收益不稳定的被审计单位或非盈利组织，选择税前利润或税后净利润作为判断重要性水平的基准就不合适，净资产可能是一个适当的基准；对于金融、保险企业或其他资产大、盈利小

8、的企业，选择资产可能是一个适当的基准；收入适用于微利企业。5 在确定恰当的基准后，运用职业判断合理选择百分比，据以确定重要性水平。一般情况下，重要性水平可按照以下比率确定：比率资产负债表-资产总额 0.5%-1%资产负债表-净资产 1%-5%损益表-收入 0.5%-2%损益表-利润总额 5%-10%6 在计算重要性水平时，如果能够明确选择某一基准的，可直接选择，例如，上市公司选择利润总额作为基准。如果不易直接选择的，通常会选择相关联的两个基准，例如，收入与资产总额（或利润总额与净资产） ，分别乘以适当的比率，按两种方法计算后比较选择相对较低的数值作为计划重要性水平。7 在确定重要性时，通常考虑

9、以前期间的经营成果和财务状况、本期的经营成果和财务状况、本期的预算和预测结果、被审计单位情况的重大变化（如重大的企业购并）以及宏观经济环境和所处行业环境发生的相关变化。例如，在将利润总额作为确定某被审计单位重要性水平的基准时，利润总额应为持续经营业务或经常性业务利润。因情况变化使该被审计单位本年度利润出现意外的增加或减少，可能认为选择近几年的平均净利润作为确定重要性水平的基准更加合适。8 重要性水平在项目中一般可根据调整类型设立为 2 个，即，对利润影响与资产负债表重分类，如重分类调整较少则也可仅设一个即对利润影响的重要性水平。一般重分类调整重要性水平为对利润影响重要性水平的 5-10 倍。考

10、虑平衡工作效益和项目风险，项目最低重要性水平目前暂定为 5 万元。59 为汇总已知错报和推断错报，进一步评估错报的影响，通常选择重要性水平的2%10%为建议调整水平。只要错报总额大于建议调整水平的，便需要编制调整分录，并提请管理层进行报表错报调整。在进行报表错报调整时，确保尚未更正的错报汇总数低于重要性水平。10 可容忍错报，是指各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平。可容忍错报的确定以对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。可容忍错报按审计项目确定。11 一般客户，根据被审计单位特点、风险评估

11、结果和内控运行有效性等因素，考虑选择重要性水平的 60%70%，为可容忍错报金额。12 如果为上市公司或首次承接的新客户，选择重要性水平的 50%，为可容忍错报金额。五、 审计抽样方法1 审计抽样方法主要包括样本设计、选取样本并实施审计程序、评价样本结果三个阶段。2 在样本设计阶段，首先确定测试目标，并根据测试目标定义总体、抽样单元和错报，然后确定适当的样本规模。3 在选取样本并实施审计程序阶段，根据确定的样本规模，从总体中选出所需的代表性样本，并针对选取的每个项目实施适合于具体审计目标的审计程序，以确定是否存在错报。4 在评价样本结果阶段，对样本中发现的错报分析其性质和原因，并根据样本错报推

12、断总体错报，从而对总体相关特征作出结论。六、 样本设计1 明确测试目标。细节测试的目标是确定某类交易或账户余额的相关认定是否存在重大错报，因此审计抽样必须紧紧围绕审计测试的目标展开，针对测试目标选取项目进行测试，为某类交易或账户余额的相关认定提供特定水平的合理保证。2 定义总体。在实施抽样之前，必须仔细定义总体，即确定抽样总体的范围。总体可以包括构成某类交易或账户余额的所有项目，也可以只包括某类交易或账户余额中的部分项目（即扣除选取的特定项目）。在定义总体时，应当确保总体的适当性和完整6性。3 适当性是指确定总体应适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。例如：在细节测试中，如果目标是测试应

13、付账款的高估，总体可以定义为应付账款清单。但在测试应付账款的低估时，总体就不是应付账款清单，而是后来支付的证明、未付款的发票、供货商的对账单、没有销售发票对应的的收货报告，或能提供低估应付账款的审计证据的其他总体。4 完整性是指从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。例如：从档案中选取付款证明，除非确信所有的付款证明都已归档，否则不能对该期间的所有付款证明作出结论。5 在计划抽样时，应运用职业判断，判断某类交易或账户余额中是否存在及存在哪些应该单独测试而不能放在抽样总体中的项目，对这类项目实施单独测试。如果主要关注高估测试，对于总体中有些项目加总起来是不重要的，或者被认为代表较低的固有

14、风险，可以从抽样计划中剔除这些项目，以集中精力于与审计相关度更高的项目，必要时也可以对固有风险很低的项目实施分析程序。6 由于抽样实际上是从实物中选取样本，所有根据样本得出的结论只与该实物有关，因此必须详细了解代表总体的实物，确定代表总体的实物是否包括整个总体。例如：如果将总体定义为特定日期的所有应收账款余额，代表总体的实物就是打印的该日客户应收账款余额明细表。7 代表总体的实物和总体不一致，可能对总体做出错误的结论。如果将选择的实物和总体比较之后，认为代表总体的实物遗漏了应包含在最终评价中的总体项目，应选择新的实物，或对被排除在实物之外的项目实施替代程序。8 定义抽样单元。在定义总体时通常都

15、指明了适当的抽样单元，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录，甚至是每个货币单位。在定义抽样单元时，应使其与审计测试目标保持一致。例如：如果抽样的目标是测试应收账款是否存在，可能选择各应收账款明细账余额、发票或发票上的单个项目作为抽样单元。9 分层。如果总体项目存在重大的变异性，应当考虑分层。分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征（通常为货币金额）的抽样单元组成。分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模，以提高审计效率。在分层时应当仔细界定子总体，以使每一抽样单元只能属于一个层。例如，为了函证应收账款，可

16、以将应收账款账户按其金额大小分为三层，即账户7金额在 10000 元以上的，账户金额为 5000 元10000 元的，账户金额在 5000 元以下的。然后，根据各层的重要性分别采取不同的选样方法。对于金额在 10000 元以上的应收账款账户，应进行全部函证；对于金额在 5000 元10000 元以及 5000 元以下的应收账款账户，则可采用适当的选样方法选取进行函证的样本。10 界定错报。在实施抽样之前，还需要定义错报，即要根据审计目标确定哪些情况构成错报。例如：在实施函证程序时，将被审计单位不能合理解释并提供相应依据的、应收账款账面金额与审计人员实施抽样所获得的审计证据所支持的金额之间的差异

17、定义为错报。错报不包括明细帐户之间的误记、在途款项，以及被审计单位已经修改的差异。七、 确定样本规模1 样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。计算公式为：样本规模=抽样总体账面金额可容忍错报保证系数。2 抽样总体账面金额，是指定义总体的账面金额，即某类交易或账户余额中的全部项目扣除已经单独选取测试的项目账面金额。在某类交易或账户余额中选取项目时，实际上是将该类交易或账户余额分成了两组，即被选取的项目和剩余项目。对被选取的项目应对其进行百分之百的测试。对于剩余的项目，在考虑其重要性和实施实质性分析程序获取的保证程度后，如认为仍需通过审计抽样获取与剩余项目有关的额外证据，则应进行审计抽样，抽样总

18、体就是审计对象总体的全部项目扣除已选取的特定项目后的剩余项目。3 在选择保证系数时，应同时考虑重大错报风险和其他实质性程序的检查风险，目前理论上尚无确定的公认的数据。借鉴国外会计公司的经验同时考虑中国企业的现状设计保证系数表，可参照选择。保证系数表其他实质性程序的检查风险重大错报风险高 中 低 极低高 3 2.4 2 1.2中 2.4 2 1.2 0.7低 2 1.2 0.7 0.5极低 1.2 0.7 0.5 0 “重大错报风险”是指评估的各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风8险，分为“高”“中”“低”“极低”四个水平。与 ASM 中重大错报风险结果一致。 “其它实质性程序的检查风险

19、”是指用于测试相同认定的其它实质性程序（如分析程序）未能发现该认定中重大错报的风险，分为“高”“中”“低”“极低”四个水平。在完成相应实质性分析程序后参考下述说明评价相关检查风险。 “高”是指没有针对相同认定实施其它实质性程序，或针对相同认定的其它实质性程序不能发现该认定中的重大错报。 “中”是指预计针对相同认定的其它实质性程序能在一定程度上发现该认定中的重大错报但并非十分有效。 “低”是指预计针对相同认定的其它实质性程序能够有效的发现该认定中的重大错报。 “极低”是指该认定错报的可能性极小，预计针对相同认定的其它实质性程序能够有效的发现该认定中的重大错报。八、 选取样本1 应当仔细选取样本，

20、以使样本能够代表抽样总体的特征。在选取样本之前，通常先识别单个重大项目（对其进行百分之百选取测试） 。然后，对抽样总体分层进行评估。为了进行评估，通常按照金额升序或降序的方式对抽样总体项目进行排序，将抽样总体分为金额大约相等的两个部分。如果各部分中存在明显不成比例的项目数，则应对抽样总体进行分层。例如：审计抽样的总体为 220 万元，含 1,500 个项目，被分为 112 万元和 108 万元两个大约金额相等的部分。如果两部分分别有 300 个和 1,200 个项目，则须对其进行分层。如果一个含有项目数为 570 个，而另一个为 630 个，那么不必要分层。2 在对抽样总体分层后，将样本规模在

21、各层之间分配，以使每层的样本数量大致与该层账户的账面金额成比例。假设上述抽样规模为 36 个，则每层样本规模为 18 个。在选取样本时，应分别从每层中选取 18 个样本。3 样本选择一般包括：随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样。受抽样技术的限制，在实际测试中，一般选择随意选样及系统选样的方法。4 随意选样也叫任意选样，是指不带任何偏见地选取样本，即不考虑样本项目的性质、大小、外观、位置或其他特征而选取总体项目。在运用随意选样方法时，尽量使所选9取的样本具有代表性。5 系统选样也称等距选样，是指按照相同的间隔从审计对象总体中等距离地选取样本的一种选样方法。采用系统选样法，首先要

22、计算选样间距，确定选样起点，然后再根据间距顺序地选取样本。选样间距的计算公式为：选样间距=总体规模样本规模。6 使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，否则容易发生较大的偏差，造成非随机的、不具代表性的样本。为克服系统选样法的这一缺点，可采用两种办法，一是增加随机起点的个数；二是在确定选样方法之前对总体特征的分布进行观察。如发现总体特征的分布呈随机分布，则采用系统选样法；否则，可考虑使用其他选样方法。九、 实施审计程序1 针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序，旨在发现并记录样本中存在的错报。2 如果未检查项目可能存在的错报会导致该类交易或账户余额存在重大错报，就要考虑实施替代

23、程序，为形成结论提供充分的证据。例如，对应收账款的积极式函证没有收到回函时，必须审查期后收款的情况，以证实应收账款的余额。如果注册会计师无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差。十、 评价样本结果1 对于在样本测试过程中识别的错报，应分析其性质和错报的原因。如果发现错报具有相同的特征，应考虑识别出总体中具有共同特征的全部项目，并将审计程序延伸至所有这些项目，同时考虑存在重大舞弊的可能性。2 如果实施测试后发现错报，还应评价对相关控制运行有效性评价的影响，如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等。在测试过程中如果发现被审计单位没有识别出的重大错报风险

24、，通常表明内部控制存在重大缺陷，应就这些缺陷与管理层进行沟通。3 如果将某一错报视为异常错报，应当实施追加的审计程序，以高度确信该错报对总体错报不具有代表性。追加的审计程序取决于具体情况，但应能提供充分、适当的审计证据，以证明该错报并不影响总体的剩余部分。异常错报是指由某一孤立事件引起的错报，该事件只有在特定条件下才会重复发生，因而异常错报对总体错报不具有代表性。在推断总体错报时应剔除异常错报。4 在根据样本中发现的错报推断总体错报时，可以采用比率法和差额法。实务中通常采用比率法推断总体错报。如果在设计样本时将进行抽样的项目分层，则要分别在每10一层推断错报，然后将每层推断的错报金额加总，计算

25、估计总体错报，即推断的总体错报=（层样本错报额层样本账面总额层账面总额-层样本错报额）。5 在考虑错报对某类交易或账户余额的总额可能的影响时，应将每一层的推断错报与异常错报汇总起来考虑。6 某类交易或账户余额的错报总额包括已经识别的具体错报和推断错报。即错报总额= 已经识别的具体错报+推断错报； 7 已经识别的具体错报是指在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括对事实的错报和涉及主观决策的错报。涉及主观决策的错报产生于审计人员和管理层对会计估计和选择运用会计政策的判断差异。8 推断错报是对不能明确、具体识别的其他错报的最佳估计数。包括通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别

26、的具体错报和通过实质性分析程序推断出的估计错报。9 只要错报总额大于建议调整水平的，便需要编制调整分录，并将错报总额与可容忍错报比较。如果错报总额远低于可容忍错报，则总体不存在重大错报，不需要扩大测试范围，针对同一认定不需要实施其他审计程序。如果错报总额大于可容忍错报或虽小于可容忍错报但两者很接近，则建议对已识别错报进行调整，对于推断错报，实施进一步审计程序，将推断错报变为具体错报，并作相应调整。10 为全面评价错报的影响，我们要将尚未更正的错报汇总并与财务报表层次重要性水平比较，如果尚未更正的错报汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，可以发表无保留意见的审计报告。11 如果尚未更正的错报汇总数超过或接近重要性水平，应当要求管理层调整财务报表或扩大审计程序范围以降低审计风险。如果管理拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能认为尚未更正的错报汇总数不重大，应考虑出具非无保留意见的审计报告。十一、 记录应将实施细节测试时使用审计抽样的过程和结果记录在工作底稿中。通常的记录内容包括： 测试目标和对与此目标相关的其他审计程序的描述； 总体和抽样单元的定义，包括如何确定总体的完整性； 错报的定义；