边际成本分析在企业经营扩张中的改进——兼议企业适度经营规模【毕业论文】.doc

1、本科毕业论文（20_届）边际成本分析在企业经营扩张中的改进兼议企业适度经营规模所在学院商学院专业班级财务管理学生姓名学号指导教师职称完成日期年月日摘要随着科技进步和经济发展，无论从核算的准确性出发，还是论及对企业的其他管理活动进行辅助，传统成本管理方法都已经无法满足现代企业发展的需要。于是多种新的成本管理方法开始进入人们视野，例如作业成本法。然而即使作业成本法兴盛一时。IMA却发现这种兴盛难以持久。而与此同时，一种被称为边际成本法的成本管理方法却在德国经久不衰，不但被广泛运用，还在不断的发展和完善。这促使IMA开始研究和推介这种方法。本文运用数学和经济学的方法研究边际成本与边际收入之间的关联，

2、通过分析和总结边际成本法的技术特点和发展经验，可以看到边际成本在企业生产经营决策中的作用。在运用边际成本法的时候，既要看到其科学性、合理性，同时，也要注意相关因素的影响。为我国企业的成本管理发展提供新的视角和思路。关键词企业经营扩张；边际成本；边际收入；适度经营规模ABSTRACTWITHTHEDEVELOPMENTOFTECHNOLOGYANDECONOMY，NEITHERTHEACCURACYOFTRADITIONALCOSTMANAGEMENTMETHODNORITSASSISTANCETOOTHERMANAGEMENTCANMEETTHEDEMANDOFMODERNENTERPRISE

3、THUSSOMENEWCOSTMANAGEMENTMETHODSHAVEBEENBEINGINTRODUCEDINTOTHEBUSINESSWORLD，FOREXAMPLE，ACTIVITYBASEDCOSTINGABCISONEOFTHEMHOWEVER，EVENTHOUGHABCHADBEENPOPULARFORAWHILE，IMASOONFOUNDTHATTHISPOPULARITYCANNOTBESUSTAINABLEBUTACOSTINGMETHODCALLEDFLEXIBLEPLANCOSTACCOUNTINGANDCONTRIBUTIONMARGINACCOUNTINGGPKHA

4、SBEENUSEDFORALONGTIMEINGERMANATTHESAMETIME，WHICHHASBEENWIDESPREADANDINTHECONTINUEDIMPROVEMENTTHISMADEIMASTARTTOSTUDYANDINTRODUCETHISMETHODBECAUSECHINESEACADEMIAPUTTHEIRMOSTATTENTIONTOSTUDY，INTHISPAPER，THEMETHODSOFMATHEMATICSANDECONOMICS，THEMARGINALCOSTANDMARGINALREVENUETHEASSOCIATIONBETWEEN，THISTHES

5、ISINTENDSTOSTUDYTHETECHNICALFEATURESANDHISTORYOFGPKANDMAKESTHECONCLUSION，CANSEETHATTHEMARGINALCOSTOFPRODUCTIONANDOPERATIONINTHEROLEOFDECISIONMAKINGMARGINALCOSTMETHODINTHEUSEOFTHETIME，WEMUSTSEETHESCIENCE，RATIONALITY，WESHOULDALSOPAYATTENTIONTORELATEDFACTORSWHICHWOULDPROVIDEANEWVISUALANGLEORTHINKINGTOT

6、HEIMPROVEMENTOFCOSTMANAGEMENTFORTHEENTERPRISESINOURCOUNTRYKEYWORDSBUSINESSEXPANSIONMARGINALCOSTMARGINALREVENUEBUSINESSSCALE目录1相关概念的理论界定111边际成本112边际成本分析法113适度经营规模114边际成本分析与企业经营规模的关系42对浙江华鑫拉链有限公司的边际成本实证研究821企业基本概况822边际成本的实施分析8221起步期8222扩张期923公司现行存在的问题113公司现行状况的改进方案1331改进的必要性1332改进的建议方案134结论16参考文献17致谢错

7、误未定义书签。11相关概念的理论界定11边际成本在企业的生产经营决策中，边际成本是一项评价决策方案优劣的重要指标。经济学家所说的边际成本，是指成本对产量无限小变化的变动部分。在现实经济生活中，所谓产量无限小变化，最小只能小到一个单位，产量的变化小到一个单位以下，就没有什么实际意义了。所以边际成本的实际计量，就是产量增加或减少一个单位所引起的成本变动。我们把在一定产量基础上，每增加或减少一单位产量所导致增加或减少的总成本称为“边际成本”MARGINALCOST（石克春，2009）。边际成本这个概念无论从理论上还是实践上看都有重要意义。由于成本与收入对应，因此提到边际成本，我们必然要提及另一个重要

8、概念，即边际收入。所谓边际收入MARGINALREVENUE就是指在一定的销售基础上，每增减一个单位销售量引起增减的销售总收入。12边际成本分析法边际成本分析法是指在边际成本和边际收入这组经济变量集合中，通过对变量的增量及其相互关系的分析，而进行决策研究的方法。这里主要是研究增量，因此也称之为增量分析法（FRIEDGRUNTHE，2005）。边际分析法是现代管理会计的基本方法之一。边际分析的最大特点，是可用来作为确定企业生产经营最优化目标的重要工具。企业生产经营的最优化目标包括成本最低、利润最多等，都可运用边际分析的方法来确定其最优的边际点，使企业经营管理者具体掌握生产经营中有关变量联系和变化

9、的规律性，从而有预见地采取有效措施，最经济有效地运用企业的人力、物力和财力，实现各有关因素的最优组合，争取最大限度地提高企业生产经营的经济效益（石瑞平，2008）。边际分析的这些特点和优点使它在企业经营决策中得到了广泛应用。13适度经营规模微观经济学理论认为，在工业化大批量生产的前提条件下，企业生产经营活动中存在着“规模收益递增”效应，因此企业可以通过各种途径扩大生产经营规模获得生产成本和交易费用的降低及其他外溢性收益，并尽可能地在所在2行业中形成规模优势，获取超额利润（科斯，1937）。微观经济学理论同时认为，由于边际效益递减规律的存在，使得每一个企业都存在一个最适度的规模，超过这个限度时，

10、随着投入量的增加，单位产品的平均成本不再降低，交易费用也会因为管理层次增加导致的内部管理和监督成本的增加而提高，出现规模收益递减，不但不会提高企业的业绩，反而会出现规模扩大使边际收益为负的经济现象（马歇尔，1919）。钱德勒认为“在某一工业中，在已给定时间中的某一点，能以最高效率规模交易的工厂数目，是受市场需要该产品的规模限制的，因此，由于生产和经销技术的差异以及市场规模和地点的差异，造成规模经济和范围经济在不同的工业、不同的国家和不同的地区的差异”。因此企业规模的扩大是有一定限度的，客观上存在一个规模经济区间。考虑到影响其生产规模的收入、成本、利润等因素，该规模区间可表述如图1图1企业规模经

11、济区间图中显示当规模小于Q0时，各类成本高于收入，企业亏损，此时为规模不经济当规模水平达到Q0时，企业经营达到盈亏平衡状态，这是企业规模的最低界限当规模超过Q2时，又会出现成本高于收入、企业亏损的现象，此时为规模不经济当规模水平超过Q0、小于Q1时，规模收益递增，即收益的增加幅度大于规模的增加幅度当规模水平超过Q1、小于Q2时，规模收益递减，即规模的扩大使边际收益为负值。因此，Q0Q2为经济规模区间。影响企业经营规模的因素有很多，我认为主要的因素有以下几个（1）市场供求状况市场是企业的命脉，一个企业计划实施的投资项目或经营计划，只有其产品具有广阔的市场前景，才有实施的必要性，因此，市场容量的大

12、小是确定企业经营规模大小的重要依据。根据贝恩规模市场比重公式DM/QMD为规模市场比重，M为企业规模，QM为市场总规模或总容量所揭示的，市场容量越大，规模壁垒越低，可容纳的达到经济规模的竞争企业数量越多；相反，规模壁垒3就越高。在商品市场由短缺过渡到过剩的现实条件下，如果不考虑市场需求现况，盲目扩大生产规模，必然造成产品销售不出去，或生产能力不能充分利用，资源严重浪费，甚至会导致企业破产倒闭。企业应充分地进行市场调查，除了综合考虑产品市场容量、国内同类企业个数、进出口限制、市场规模壁垒等因素之外，还必须认真研究产品所处的寿命周期阶段、消费者偏好变化趋势、消费者层次及其数量和支付能力的高低等因素

13、。如果产品基本无市场或市场需求量很小，达不到规模经济的一般要求，应及早中断项目计划实施如果有一定的需求量，就应根据规模经济理论，进行边际分析，寻求规模经济量区间，如上图中的Q0Q2，特别要防止规模过大导致规模不经济现象的出现。（2）企业资源状况规模化的生产，可以使企业各类资源高效率地使用，从而降低单位产品成本，获得比较成本优势，实现规模收益递增效应。而企业各类资源的获得能力和配置状况对其规模有较大的影响，表现在资金在一定时期内，企业融资能力的大小和融资渠道是否畅通，决定着企业投资活动和生产经营中可使用的资金总量的大小，因此是决定企业规模的基本要素。设备生产经营所需设备的标准化程度和加工能力的大

14、小及设备工艺组合状况，影响企业规模经济的实现，因此企业管理者必须合理进行设备工艺筹划，使其组合生产能力符合规模经济的要求。其他要素企业生产经营活动需要原料、燃料、动力以及一些必不可少的中间产品等基本投入物，在一定时期内，各类资源供应与需求的矛盾是客观存在的，资源的稀缺性使得生产经营所需的各种基本投入物在供应总量、质量和取得成本等方面往往有可能无法满足规模生产的要求。值得关注的是如果一段时期绝大多数投入物无法满足企业的生产经营的基本要求，那么，该企业生产经营目标的制定、工艺方案的选择可能是不现实的、无法实现的，决策者应重新审视其决策能力和决策过程的合理性。（3）企业组织形式企业内部各职能部门的合

15、理设置能使企业一定时期的各项计划得以顺利实施，但是机构的多少和繁简程度对经营管理效率有很大的影响。在一个管理机构层次很多的超级跨国公司里，公司的高层人员一方面需要花费很大的精力和时间去组织、协调和管理大批以各自的工作方式并按所在地方的政策环境要求达到的专业标准进行工作的各类专业人员；另一方面为了提高公司的服务质量，他们不得不随时了解世界各地各类项目的进展情况。庞大的职能部门和分支机构严重削弱了高层管理人员的管理水平和注意力，使他们忙于内部磨擦，不能有效地生产经营规模的大小，如果在必要的机构设置条件下出现管理效率趋向低下，甚至在企业内部需要进行市场化管理或处于大而全的状态，那么，现有的企业生产经

16、营规模已经不能获得规模经济利益，出现导致反经济的规模“拐4点”，此时对企业进行分拆或新设公司将是明智的选择。（4）企业所处的环境因素从本质上讲，一个企业规模是否过大并不在于企业本身、不在于其是否能够被管理，而在于它同环境的相互关系。正如美国经济学家钱德勒所说的规模经济具有时效性、地域性。在不同的时期，由于经济发展速度和发展规模的不同，市场容量和决定人们购买能力的人均国民收入水平有所不同，恩格尔系数会发生变化，消费结构层次也会发生变化，现在的不经济在未来会变得经济，现在的经济在未来也可能变得不经济。在不同的国家或在同一国家的不同地区，由于存在着经济发展和居民收入水平、消费习惯等方面的差异，企业的

17、边际管理成本差异很大。因此，我们在使用边际分析法分析确定企业规模大小时必须充分考虑这一因素。实证研究表明企业与所处环境有非常密切的互动效应。良好的环境条件资源条件、市场繁荣程度、能源交通等公共物品能够让企业决策者有效地整合资源，以提高资源的利用水平和企业的经济效益。所以判断一个企业规模是否过大，不能脱离其所处的具体环境。一个一定规模的企业在有些地区有规模经济效应，但在其他地区可能过大或过小导致规模不经济。在经济发展水平很高的地区，企业数量多而且规模普遍较大，环境对企业规模扩大的制约较小，规模效益区间较大；相反，在经济发展水平较低的地区，企业数量少而且规模普遍较小。14边际成本分析与企业经营规模

18、的关系我们可以从数学的角度和经济学的角度对两者的关系作分析研究。首先，管理会计认为成本由变动成本VARIABLE和固定成本FIXEDCOSLS两部分组成，一般情况下，成本总额可用二次函数TCABXCX2来近似模拟。其中，TC代表总成本，A代表固定成本总额，B代表单位产品变动成本，C代表相关影响因子C0，自变量X代表产销量。而总收入取决于单位产品售价用D代表和产品销售量用X代表，在贯彻以销定产原则的现代企业中，产量与销量一致的条件下，总收入TS可表现为TSDX，依数学上对边际成本和边际收入的理解，则有边际成本MCTCABXCX2B2CX边际收入MRTSDXD由于企业产品的售价起码必须弥补单位变动

19、成本，也即D永远大于等于5B，所以此时反映在坐标平面上有如下图2所示图2总收入成本图从图中可直观看到在TC与TS的交点K的左方，TS都大于TC，即意味着企业每增产一单位产品都有足够的销售收入来弥补增产所增加的成本从而有盈利，企业可以继续扩大产销量而获取利润。而在K点的右方，TC都大于TS，意味着企业每增产一单位产品，其销售收入的增加都不够弥补增产的相关成本而导致亏损，产量增加越多亏损越大。这就是说企业的最大产销量只能停止在K点上。在K点因产销量的增加而引起的销售收入的增加额刚好够弥补产量变动而引起的成本增加额。K点将坐标平面分成了两个区域，即左边的盈利区和右边的亏损区，而K点，即TCTS边际成

20、本等于边际收入的点，也就是企业产销量增长的终点。因此，我们说当边际成本与边际收入相等时，企业的产销量是最佳产销量。依据总收入与总成本模型，有利润P函数PTSTCPDXABXCX2求导，有PDB2CX令其为零，有XDB2C求二阶导数，知P2C0时，则有极小值。ACC21/X32C/X3因X0，所以AC0，即AC有极小值。这说明，当产销是X（A/C）时，平均成本最低。而我们又知TCB2CXACA/XBCX令其相等，有TCACCXA/XX（A/C）即说明当边际成本平均成本相等时，平均成本最低。如图4所示图4边际成本与平均成本由此，我们知道，边际成本在经营决策中有如下重要意义及作用其一，当某产品的边际

21、收入与边际成本相等时，企业能实现最多的利润。其二，当某产品的平均成本与边际成本相等时，平均成本最低。在企业的生产经营决策中，经常面临的重要问题就是确定产销多少件产品，7可使企业的平均成本水平最低；制定什么销售价格能使企业获利最大等。而一旦掌握了边际成本与边际收入、平均成本之间的这些关系后，可以进一步帮助我们计算企业产销量达到多大，才能使企业获取最多的利润；才能使平均成本达到最低。这一规律性的关系，对于促进企业提高生产经营的经济效益具有重要的指导意义。西方经济学家认为边际收入将随销售量的不断增加而逐步下降，甚至会出现负数。而边际成本对于某些产品来说，在相关范围内可能稳定不变不随产量的变动而变动，

22、那么其边际成本就是单位变动成本。而对另一些产品来说，其单位变动成本和固定成本总都可能随产量的增加而有所提高。当边际收入等于边际成本时，才能为企业提供最大的销利润，因而这时的销售单位、销售数量是产品的最佳售价、最佳销售量。依据以上分析及结果，我们可以在企业生产环节和产品定价环节也即在生产数量决策和产品定价决策中广泛加以利用。在生产环节上，只有在既选定最有利的产品品种，又选定最合理的产品产量基础上才能确有把握地获得最高盈利，为提高经济效益创造条件。此时，就可以直接引入边际成本和边际收入的概念及其特定的经济关系，通过计算确定某产品的最佳生产数量；而在产品定价环节，可以分别确定产品在不同的销售单价时的

23、边际收入和边际成本，然后找出边际收入等于边际成本的地方，这就是销售单价下降的最低限度，也即最佳售价、最佳销售量的地方，可使企业获得最高的销售利润。经过对相关概念的清楚认识以后，通过浙江华鑫拉链有限公司这个实例来对理论进行具体化，便于对概念更好的理解。82对浙江华鑫拉链有限公司的边际成本实证研究21企业基本概况浙江华鑫拉链有限公司位于中国浙江省衢州市，属国家大型企业，同时也是一家福利性企业，总投资8000万元，年产8000万支军用拉链、5000万支外贸拉链，实现年销售收入15000万元，利税1500万元，用工人数可达500人。是一家集科研、制造、贸易于一体，是著名拉链商标“HKK”商标拥有人，主

24、要生产加工各色金属、尼龙、注塑拉链，产品畅销国内外，企业声誉良好。雄厚的技术实力和科学的管理为生产高质量的产品提供了强有力的保障。公司通过引进国际先进技术和设备，以不断吸取和创新。采用国际化标准生产，严格执行ISO9002质量体系的要求，提高质量，完善品种。该公司HKK商标被评为“浙江省著名商标”、“浙江省名牌产品”，连续9年被总后勤部、武警总部、公安部、最高人民检察院和中国服装协会指定品牌和首选产品。目前HKK品牌产品已远销欧美、中东、非洲和东南亚等20多个国家和地区。22边际成本的实施分析就拿拉链行业来说，企业发展要经过很多个阶段。下面一个个阶段来分析，以此来说明边际成本的作用。221起步

25、期该公司原本只经营一个在市场上非常畅销的尼龙拉链，该款拉链由于运用的范围比较广，有一大批固定的消费者，在市场上所占份额很大。作为军用品最大的经销商，其所占的市场份额就已超过30，尽管销售量大，在终端也做了相当大的投入，但综合营销费用还不是很高，15左右，而净利润率只有5，也不算高，但由于年销售额不低，超过了5000万元，一年还是能赚近150万元。另外，由于出货快，经销商平均10天左右补一次货，资金周转较快，其中产品所占用的流动资金平均200万元左右。单独生产尼龙拉链时，当前企业的年销售量为8000万只。现在企业的生产计件工人有250人。管理人员12人，管理人员平均月工资1800元。单只拉链的材

26、料成本050元，每天每个工人可以生产拉链1000个，每只拉链的生产费用为003元。生产的机器设备为三台。每台设备的年产量为100000万只，每9天机器用电100度，电价为060元。先计算全年费用如表1表1全年费用数直接材料4000万元直接人工240万元变动制造费用200万元固定制造费用180万元管理费用150万元厂房租金200万元这样公司利润为1430万元。按这种情况计算可以得到的指标如表2表2单品种生产时的情况产品类型市场占有率营销费用率销售额（万元）净利润率年利润额（万元）年周转数（次）占用资金（万元）其他资金（万元）资金回报率本地尼龙拉链3015640010640362001208222

27、扩张期企业为了分散经营风险，提高企业的利润率，决定扩大经营范围，加入注塑拉链、金属拉链的生产销售，由于该产品在市场上没有销售基础，客户源也不是很广，所以企业需要投入巨大财力去打造品牌，并利用自己已建立起的终端和分销网络进行销售。当企业扩大经营范围时，要招聘更多的员工来加大生产力度。注塑拉链企业的年销售量为3000万只。单只拉链的材料成本070元，每天每个工人可以生产拉链800个，每只拉链的生产费用为010元。生产的机器设备为一台。每台设备的年产量为100000万只，每天机器用电80度，电价为060元。金属拉链企业的年销售量为2000万只。单只拉链的材料成本23元，每天每个工人可以生产拉链500

28、个，每只拉链的生产费用为020元。生产的机器设备为一台。每台设备的年产量为20000万只，每天机器用电150度，电价为060元。具体数据如表310表3具体费用明细尼龙拉链注塑拉链金属拉链直接材料4000万元2100万元4600万元直接人工240万元300万元400万元变动制造费用200万元180万元195万元固定制造费用180万元管理费用150万元厂房租金200万元这样企业的总利润可以达到3055万元，比原来翻了一翻。但其它所有财务数据均出现严重下滑，按这种情况计算可以得到的指标如表4表4多品种生产时的情况产品类型市场占有率营销费用率销售额（万元）净利润率年利润额（万元）年周转数（次）占用资金

29、（万元）其他资金（万元）资金回报率尼龙拉链3015640010640362001208注塑拉链1525500012600241804075金属拉链103064002214082025050176经过调研和分析后，提出了“放弃注塑拉链”的决定，全力发展尼龙拉链和金属拉链。此时具体费用明细如表5表5具体费用明细尼龙拉链金属拉链直接材料4000万元4600万元直接人工240万元400万元变动制造费用200万元195万元固定制造费用180万元管理费用150万元厂房租金200万元此时具体指标如表611表6多品种生产时的情况产品类型市场占有率营销费用率销售额（万元）净利润率年利润额（万元）年周转数（次）占

30、用资金（万元）其他资金（万元）资金回报率尼龙拉链3015640010640362001208金属拉链103064002214082025050176这样企业才能以最合适的经营规模，促使企业健康的发展。23公司现行存在的问题（1）对成本管理主体的认识偏差。虽然我们历史上有着“班组核算”等先进经验，但企业在实际操作中有丢弃该传统，从领导到员工把成本管理视为少数管理人员的专利，认为成本、效益是财务部门的事情，而把生产部门看作生产者，使得广大员工的成本意识淡薄，控制成本的积极性很低。（2）企业成本管理缺乏市场观念。成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业内部投入和产出的对比关系，低成本意味着高效率

31、，但未必就是高效益。企业按照成本性态划分和核算产品成本，通过提高产量以降低单位产品分担的固定成本，如此以来，产量越高，单位产品成本就越低。在销售量不变的情况下，企业的利润也就越高。但这种做法会导致企业不管市场对产品的需求如何，片面地通过提高产量来降低产品成本，一旦低价产品也不能被市场消化，就会造成存货的积压。（3）成本管理的范围狭窄。企业的成本管理往往局限在单纯降低成本上，但通过单纯的降低成本不可能解决技术落后及环境污染问题，无法服务于企业的战略制定。这是因为传统成本管理系统，从信息量和信息类型来讲，局限于产品财务方面的信息，忽视了管理人员所需的资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠

32、道等非财务方面的信息，不能提供各个作业环节的成本信息。从空间上来讲，成本控制仅局限于工厂内部，没有考虑上游供应商和下游销售商的情况，忽视企业外部价值链。另外，在企业内部，企业把成本管理重点放在产品生产阶段，而实际上基础调研、工艺设计、产品设计这三个阶段决定了产品成本的90。（4）成本管理与企业战略的关系错位。成本管理作为企业管理大系统中的12一部分，必须服从并服务于整个企业战略。然而，如果仅仅考虑“成本压倒一切”，有时候会错失未来的发展机遇。例如，提出加强新产品开发、完善售后服务、走产品差异化道路的战略。而成本管理工作却仍以降低成本为导向，否定了提高产品研发投入和售后服务所引起的增量成本，造成

33、了成本管理高高在上，反过来决定企业战略的奇怪局面。5成本信息的扭曲。虽然我国长期以来以劳动密集型产业为主，对核算所作的这种假定即以直接人工小时数或产量为依据来分配间接费用一般能正确反映产品成本。但随着我国产业升级和科技发展，直接人工成本比例逐渐下降，制造费用所占比例大幅度上升，再使用传统的成本计算方法必然会产生不合理现象。6成本管理手段的落后。虽然企业已进入了会计电算化阶段，但多限于财务会计层次，成本管理信息系统的应用程度不高；即使有应用，限于电算化软件的落后，也达不到国外企业的管理水平，这势必制约着企业成本管理水平的进一步提高。133公司现行状况的改进方案31改进的必要性边际成本法在企业的应

34、用根本就不可能是一厢情愿的事情，不考虑企业目前情况和自身利益的纸上谈兵于事无补，只会像当年席卷美国的ABC大潮一样，最后陷入低潮和反思当中。但是如果仅仅屈从于困难，裹足不前，却又将严重影响企业成本管理的发展，最终阻碍企业的健康发展。所以我认为，对于企业成本管理的改造不能是简简单单地应用某种方法来充当救世主的问题，而是应该根据现有经验和不足，引进先进方法的可取之处，分阶段、根据企业自身情况进行自我创造。换而言之，边际成本法不是将其简单嫁接到企业的问题，而是根据其在技术特点上的优势和历史经验，对企业成本管理进行基因改造的问题。这样的思路有着明显的优势。首先，从前面的理论分析我们不难看出，对于这么一

35、个具有一定规模的、管理规范的企业，成本管理已经不是一两种方法的问题，而是一个动态的成本管理工程。边际成本法在生产经营层次上功能强大，但对于战略成本的管理却需要借助一些新的管理工具。这种成本管理工具和方法的整合已经是一种趋势，无所谓门派，取长补短，各用其能才可以真正促使企业成本管理达到历史要求的高度。其次，在分析边际成本法的技术特点时，我们看到无论是成本中心的划分、成本分配方式的选择以及弹性预算的思想，都不是什么划时代的高深理论，无论是弹性边际成本法的发展历程，还是美国学术界对作业成本法的反思，都告诉我们真正能持续发展的成本管理方法应该承前启后，由一些较为基础的方法开始，然后不断整合新的思想和方

36、法，渐进发展。所以，在实施改革的过程中，我认为不能强求一蹴而就，一步到位。第一，改革不但需要在企业层面进行，而且要在职业教育、研究团体、技术支持、国家政策等层面同时进行。第二，企业内部的成本管理不仅仅是一个财务问题，更涉及企业战略和技术革新的问题。32改进的建议方案该企业生产经营层次的成本管理还不健全，不能够为日常决策和绩效考核提供精确详实的信息，更不用说对企业进行价值链分析，进行战略决策了。所以企业首先应该完善生产经营层次的成本管理体系，先把一个完整的成本记录系统建立起来，而关于这一点，边际成本法的诸多技术特点就很值得借鉴。不过，考虑到企业往往没有高水平的信息系统以支持庞大的数据处理能力，而

37、且14成本管理不够完善的企业往往不是面面俱到的特大型企业，所以可以将边际成本法简化使用，把重点放在以下几个方面（1）成本中心的细化。不要过分强调厂级间的数据，而忽视了直接影响成本的工序间数据，使得成本核算较粗，从而找不到影响成本的关键要素。只在重点影响成本，工序且较为复杂的部门细分成本中心，成本中心细分到车间级、班组级，每个成本中心都有一个合理的成本动因，而且每个成本中心都成为一个绩效考核的对象。这样一来，还可以使细化成本中心与我国传统的“班组核算”联系起来，成本指标层层分解到人，充分加强员工的责任心。（2）在分配结转时使用双重费用率和计划成本。我们分析了边际成本法将固定成本和变动成本分开结转

38、的原因，这样做的好处除了能够保证分配时的公平和精确外，还能为边际贡献法的运用创造条件，为企业在已有产品的日常经营中规划价格和产量。另外一个重点就是在成本中心相互间分配成本时不以实际成本结转，而是采用计划成本，或者说是有的企业采用的定额成本等。其中，固定成本按照充分考虑了生产能力和市场需求的计划定额分摊，变动成本是以计划的单位成本乘以实际业务量进行结转。其优势就在于维护绩效考核的公平性，这也是成本管理得以影响企业生产的必要条件。（3）绩效考核时使用弹性预算的思想。企业为了加强成本控制和绩效考核，弹性预算的引入也十分必要。要做到这一点，在日常经营管理中对实际业务量，如各种部件的产量、各成本中心的劳

39、动工时等都要收集完整，这无疑也是加重企业核算压力和增加成本管理成本的一个地方，所以在没有信息系统支持的情况下，可以先对几个重要的成本中心采用弹性预算，以便有重点地加强成本控制。但需要注意的是，在制定预算时，应该克服科学管理思想的缺陷，让员工参与到预算制定的讨论中来，使预算成为上下统一思想的一种手段，并且保证业绩评估时的透明度和公正性，用良好的“预算氛围”降低预算刚性的副作用。（4）多维的盈利分析。我们知道弹性边际成本法的盈利分析非常有特色，不但区分了产品，也类似于财务会计的利润表，区分了层次，实际就是通过把价值链大致划分为生产环节、筹资与投资环节、采购与销售环节，使不同环节的成本或者说其带来的

40、利润一目了然。所以对于没有战略成本规划，过分关注于生产环节成本管理的企业来说，这种多维的盈利分析模式无疑可以起到一定的补救作用。当然这样也加重了成本管理的工作量，但有了前面的各项工作所提供的数据，这样的盈利分析总是会相对容易一些。而且企业还可以根据自身产品和部门的多寡，重点分析几种重要产品，在层次上也可以进行减缩，例如只关注生产环节带来的边际贡献，采购与销售环节的客户贡献等。（5）信息系统的使用。前面提到的这四种改进，必然导致成本管理工作量的大幅度上升，不论是工作人员还是单据报表也必然增多，既提高企业运营成15本又降低工作效率。所以，配套的信息系统将不可或缺。但是，建立信息系统的成本也不容忽视

41、，而且实施不好反而会造成原有管理体系的混乱。就ERP系统而言，据统计，成功实现系统集成的只占1020，没有或只有部分集成的占3040，失败的却有50之多。我认为，在用边际成本法改进成本管理时，企业需要注意几点，以确保信息系统能成功的实施第一，获取信息系统的方式应该有所注意。因为现在国内许多软件商已经开发了一些通用的ERP软件包，使用起来省时省力。但问题就在于这些软件包往往只是综合了进销存管理、客户管理、应收应付管理等模块，通常没集成上述边际成本法的做法，虽然能提高企业的经营效率，但不能保证从根本上完善企业在生产经营层次的成本管理。所以，决定施行成本管理改革的企业应该采用定制的方式获取信息系统。

42、第二，如何确保定制的信息系统的成功运用。首要原则就是，企业在选择ERP软件等信息系统时要坚持“实用才是硬道理”的原则。因此，企业在选择软件时要注意首先，软件要适应企业规模，其建立成本要符合企业的财力。其次，软件要能解决企业最迫切的问题，尤其是成本管理中上述四种方法的使用，不能好高骛远，追求一步完成价值链整合等水平，在条件不是很成熟时，可以先考虑建立一套能支持经营层次成本管理的信息系统。再者，选择一家能协助实施ERP、信誉良好、并有一定服务经验的软件服务商，以确保系统的安全和升级，并可以通过长期合作为以后定制更高水平的ERP系统做好准备。第三，确保信息系统成功实施的其他工作。这些工作包括做好立项

43、分析，包括对经费预算、过程控制、人力配备、组织保障等问题进行系统设计，培养与信息系统相适应的企业文化和人力资源等。164结论边际成本分析法这种理论上的生产数量决策方法在企业的实际操作中，由于涉及到成本函数的确定、以及受到企业生产能力的限制和原材料供应等诸因素的影响，因而在实施过程中，存在着一定的问题。而作为一种理论上的定价方法，从表面上看似乎比较科学，因为它既根据本企业的实际成本水平，又考虑了市场上的供需情况。但应注意的是要准确估计在各种销售单位下面的销售量即销售单价和销售数量的函数关系实非易事。何况影响销售价格的因素，不仅是消费者，还包括中间商、供应商、竞争对手，以及政府法规等等。另外，影响

44、销售数量的因素也不仅是价格，还有产品质量、企业形象、售后服务、以及广告宣传等促销活动。所有这些在上述定价方法中均未予以考虑。因此，上述定价方法在付诸实施时也同样还有很大难度。但无论如何，作为一种科学的方法，它的思想及结果以及在企业生产决策中的作用对企业具有的重大影响仍是不可忽视的。同时在企业经营扩张过程中要把握一定的度，盲目扩张不仅不能使企业的综合效益出现增长，相反会使整个企业多年的积累化为乌有，有的甚至还会影响一个团体乃至一个国家经济的正常发展。17参考文献1石克春边际成本的原理和应用J科技期刊，2009（10）2赵宇哲，武春友基于边际成本分析的企业资源节约决策研究J生态经济，2010（1）

45、3美哈伯德，美奥布莱恩经济学微观M北京北京机械工业出版社20074韩春绪冷静成长，商业乱世里的稳健创业扩张M北京中国工人出版社，20065付晓基于边际成本理论的补偿机制研究D山东山东大学，20086孟宪昌边际效应与企业经营管理J中国民用航空，2009（1）7叶国妍，周京徽，赵佳娜浅谈在经济贸易领域中优化成本控制的方法J中国经贸导刊，2009（15）8罗伯特，罗宾成本与效益M北京中国人民出版社19979甘卫平德国弹性边际成本法及借鉴J商业研究，2009（9）10白拉里战略财务J商业研究，2004（5）11石瑞平，高翔边际分析法在经济中的应用J商业现代化，2008（12）12英马歇尔经济学原理M北

46、京北京出版社，200713科斯企业规模决定论M北京中国人民出版社199714吴伟国经济学中边际分析的作用J商业现代化，2008（33）15威廉姆斯金融与发展J中央财经大学学报，2003（09）16王宗军边际资金成本法在企业追加筹资决策中的应用J财会月刊，2007（16）17波特竞争战略J现代企业，2008（07）18姚慧丽弹性边际成本法及其在我国企业的应用研究D重庆重庆工学院，200819奥利弗新制度经济学M北京经济科学出版社，199720普拉哈拉德，哈默公司的核心竞争力J商业周刊，1995（13）21张铁山，吴永林，李纯波，王崇镗技术经济学原理方法应用M北京清华大学出版社，200922葛宇，

47、邢洪涛技术创新产品与边际成本定价J内蒙古财经学院学报，2006（2）23钱德勒市场经济理论J广西经济管理学院，2003（3）24贺志东赢在成本如何做好企业成本费用管理M湖北华中科技大学出版社，200925王国栋，杨明杰论技术经济分析在国际项目中的运用J现代商贸工业，2010（13）26契斯企业扩张理论M黑龙江黑龙江人民出版社，200627胡茂生，丰艳萍，谢英亮，郭晓剑技术经济分析理论与方法M北京冶炼工业出版社，200928JANNEMARTIKAINEN,HANNUVALTONENPOTENTIALCOSTEFFECTIVENESSOFAFAMILYBASEDPROGRAM18INMILDAL

48、ZHEIMERSDISEASEPATIENTSTHEEUROPEANJOURNALOFHEALTHECONOMICS,20040829MARIONSRAUNER,KURTHEIDENBERGER,EVAMARIAPESENDORFERMODELBASEDEVALUATIONOFDIABETICFOOTPREVENTIONSTRATEGIESINAUSTRIAHEALTHCAREMANAGEMENTSCIENCE,20050430BENJAMINARMBRUSTER,MARGARETLBRANDEAUCONTACTTRACINGTOCONTROLINFECTIOUSDISEASEWHENENOUGHISENOUGHHEALTHCAREMANAGEMENTSCIENCE,20050731FRIEDGRUNTHE,RELEVANCEADDEDCOMBININGABCWITHGERMANCOSTACCOUNTINGJOURNALOFMANAGEMENTSTUDIED,JUNE,200525