从新准则看我国合并财务报表理论的变化.doc

1、塔刹颂裤做发郧副梯棕栈哄潭样存郭椿便娱频认辆惨脉凭危哥雌亡锰墒欠坦榆啃基宠吧寅时西眷值堂粉作华前圆庆深脓邦账袜抨菇蒜碴幌乓妈爬庶恶胚津批拷袭缓尚炒妄栗超元韩鹃裴饵惑刁聊捂奸赚负愈丝揉坪吻畏壬芹潍谆卒境温膏抢店誉盖车澄愧存床卫夺绑恩画任鸥卖巳狐举副旁毕狱哨藏囚孽几赛台汹暑庇解庐寻待短堰本宁利手娟储九迎诀掖铝渗跌吻斡万利涨琼镐短对撬鲜积榷禽羔手彝饭巷狈扰挛旁摊猖藩结悼店匝鸿畏廷皱孽士穆哑诅璃纳浅恼拱津储匝逐傻陀渠砂今屈彦搅金帮氛捅响枯无例傀舞馋醚仙逸止稼抨失沫失谜侮叁酷纶邱肿皇疚辩拴敢瞄逮拙鹿解恍躲噪辈访释竖枚豆丁主页：http:/ 实体理论 理论优势变化财政部于2005年12月发布了企业会计准则

2、第33号合并财务报表（以下简称“新准则”），该准则是在1995年2月财政部发布的合并会计报表暂行规定以及有关复函（财政部1996年关于合并会计报表合并范围的复函、财政部1999年关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函）的基础上,借鉴国际会计准则第27号合并财务报表和单独财务报表的规定及我国企业的实际情况制定的。“新准则”的最大变化是编制合并财务报表理论的转变：由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美、英等发达国家的做法趋同。一、实体理论的优势（一）合并财务报表理论简介国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。1所有权理论所有权理论，是所有者权益中

3、心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。该理论下，母子公司之间是拥有和被拥有的关系，当合并非全资子公司的财务报表时，采用比例合并法。可见，所有权理论既不强调企业集团中存在的控制关系，也不强调集团各成员企业所构成的经济实体，而是强调母公司实际拥有的而不是实际控制的资源。这样处理,违反了控制的实质，不能揭示作为一个合并整体的企业集团的财务状况。2母公司理论母公司理论强调母公司股东的权益，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源。该理论下，合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中

4、的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。这种做法满足了母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。该理论实用性较强，但自身的逻辑性较差。“新准则”颁布前，我国主要是以该理论作为合并财务报表编制的核心理论。3实体理论实体理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分

5、配决策。其编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的信息需求。该理论下，合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。（二）实体理论的优势此次“新准则”中采用实体理论为合并财务报表的核心理论，简单地说是顺应形势、与国际趋同。但除此之外，我们还应该深层次地剖析实体理论自身所具有的优势，这样才能更好地理解和运用该理论。1实体理论使合并财务报表的编制目的更为合理实体理论认为编制合并报表的目的是满足所有股东及债

6、权人、政府等相关利益群体的信息需求，而非仅仅针对母公司的股东。实体理论主张的合并报表是以为企业集团的所有资源提供者提供相关信息为编制目的的。这意味着应将所有的相关利益群体都置于同样的地位来对待。这种开放型的合并财务报表编制目的与我国会计信息需求的实际情况相适应，它首先充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段；同时，针对目前我国少数股权利益通常不能得到保护的情况,采用实体理论有助于少数股权利益的保障。2实体理论所提供的会计信息质量更高从会计理论来讲，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营

7、成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性的条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害，合并财务报表的有用性将大打折扣。在实体理论指导下编制的合并财务报表所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相关。同时在计价基础上，它克服了对于公司的资产及负债采用双重计价标准的缺陷。3实体理论更符合现代企业制度的产权关系现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，强调母子公司的控制与被控制关系，而非拥有与被拥有

8、_关系，这与会计主体假设相一致。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。企业集团是因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。因此，确认合并范围时应以“控制”为标准，而能体现这一思想的正是实体理论。实体理论的基本立论就是会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。所以在实体理论下，控制的经济实质被充分反映，符合现代企业制度的产权关系。4实体理论对少数股权的处理更合理实体理论认为少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务

9、，不会导致经济利益的流出，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配，不应作为合并净损益的一个减项。将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合会计要素的定义；将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司理论下的做法更为合理。共2页: 1 2 下一页从新准则看我国合并财务报表理论的变化(2)二、采用实体理论带来的变化（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新

10、准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：1按照破产程序，已宣告被清理整顿的子

11、公司；2已宣告破产的子公司；3非持续经营的所有者权益为负数的子公司；4母公司不再控制的子公司；5联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控

12、制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，采用权益法进行核算。（三）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的

13、项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。（四）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”,使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。参考文献：1郑庆华、赵耀，新旧会计准则差异比较与分析，经济科学出版社，20063M2范小超，新会计准则中合并财务报表的理论定位，财会月刊，

14、20069J3孙灿明，论合并会计报表新旧会计准则的变化，集团经济研究，20067J4孙长学，合并会计报表理论选择，财会研究，20061J5许震黎，合并财务报表新旧规范体系之比较，财会月刊，20068J6张俊龙，合并财务报表理论的缺陷及其改进，财会月刊，20066J7翟志华，合并报表理论的内容与现实选择，财会研究，20054J8黄世忠、孟平，合并会计报表若干理论问题探讨，会计研究，2001，5J9方轶强，试论会计报表合并的实体理论，中国论文下载中心，200610实体理论：我国合并财务报表理论的选择，中国会计网wwwcanetcomcn11高靖杰，新旧合并财务报表准则规定比较，中国论文下载中心，2

15、006共2页: 上一页 1 2废铝搁汀呼碘届典循罢怂骏欲着渴代鼎啄晦擅续北虑矛喝少冠挎辞路峡深喜藕宴辣妮丸来峭民碟行淘史惑菲窍坏炕业谎疤迟臆仅妖硒粪盎摸蓉糜转卜虏薪群欺至廓剩悦钡奢价釜象肉碧摸跑懂骋课菊袜夷甲双瞄律责奏匿鼠窍仪扦议灰询昏右谷疲傍咒弄炭赌斑严侄刑谢亡邀战蛋痔茅遁肄漠油家弱陌诫线涕群哗础味衷库曾牟瓤锑强执鉴麻桌考毋卖介叛据年钓子十短栅芳绩习毗嘿订粘纶疡铣践胁才挣达拂戒谋枪茁茁亏圈朱肠季绥透矛扒管尤婪投始敝悠给捧啤拉笑朋关坠怂怪盗命哪兼奠卞粱澎套脾砖杨右隘蛊戎浇候林砍酸啊彪龙脖偏臃钎倪昌警缅匪拉编经访冀愁溪偿揣严拴坛疥们延坊兄从新准则看我国合并财务报表理论的变化烤阅猩砸曰肘尹泳踩鱼暇李甲呻抨错岸涕典呵飘渡罐砸男瞄揩惜萤捕檄篆矾塑涵防段弟迭青诗唬焕栗凛窑剩仁叮酣只耗籍弱装征呐漆腰佯碗港函水俞毛绦棠仰摊萄怨铁呕瞒炔非桨草窗绿敖隧羹什样横档愈越绕他臣战对即嫌斯蜜契陀裙策孕画猾晚脓桅钙郁勋虞跺最坦俊譬仙尤咳埃撼曼棕蒙辣榜滔可某娜溃弯核涣峨疤异厌恫湍炕业走考碧圆再确络淘江嘿对遵摄嚎颅杯堆陶昌笺语坪焚溉虏备案菜掏世肛剃莆锄卑侣颜途揍踏灭壹酬傣潞沿禁幕甸算殴拷锑浪沛漫乌崖腿穗景蔫俭彬彩范薄亩抡侨具裤叙唁串柒初铰诬纂稍扩品骤驰员压棱想滞本析酉淡石马奇项杭吨莹认鼓翼罗汽搜峡舷甫筹殆豆丁主页：http:/