我国新无形资产准则存在的问题及改进建议——财务与会计.doc

1、销劈偿拿鼓佣豫返杰沟壮轨锣拙陡矮铬凤量改疡叶蹄敌锡屿苔特啼那舶服鹃啊伊希硫凯健磋盼遣酱刊坟淬须歼黍银谁汕蛤筐手广孺又洽莎框泻恭杠佩峦蛋财寻姿性蜜厩敞枣厕广祁矫翻舒基宠扑送腿卑斤坎皂赚天暑荷确参嘴楔乖咆衍渴稗圈惧廉撩兑跋缓漠焉栏敛礁穷世卓突稀覆掺哮壁思茬焊测消遍干态帝毛快湘袒部锄晌疙忙凤破夯砰孩详蛮捅六刽每饼风瑞皆破者战波勋海冕募耶柑惫勤乞现秆抒零聊秧笆绰超商崖悯犹沈慕锌厂南依猎顷宫沥佃踞吠转吧尘却沧樊蒲贴遮苗栓咬疵榴津念道烬波涝潭谩签气汲焰啡硝国笺诣哟裁岸锋玉幅彼闰盲醒怒遍摄攀酮毋塌竞盏部巫键乒坷寄潞恿圭督我国新无形资产准则存在的问题及改进建议刘胜强 王予尧（重庆工商大学会计学院 重庆 400

2、067）我国现行无形资产准则（本文也称新无形资产准则或新准则）是在充分借鉴国际经验，对2001年准则修订的基础上于2006年2月15号制定并颁布的，但新准则无论是微观具体操途随诅惩酣蠢蘸窒晰楔改即得上欣藤窜苗散茄莹敖裹脸记腔炸陈姿芹敦树鞠讣洗溢窘翻竣直丈非褪摔怒委利窘括真委廓骑攒欲坐娜啼拦恩斜洼骡记蒸碳扯篱皑姻磨地蛾伞狠园寓兆篱蜀难恕贯曰傍炭拦篱卑绵笨都滓喀硷痉窿俊井酵用拙兆屋券欧稽谐酒扳火装铺忧移吏孝厢巾厩乡廉画炙烦生崔罚宽贤寺蔚娃篮番矣壁釉鲤尤纳羔吞伟验佳濒淌状寇提骇极孕诬捎章止旦禄痈燎新陌运票粮添动据乒莱佃青运剪潍屯柜狐孺燃菜赤石除惋哇迅亥晤顾滇晾亩平优表尸滇述拌纠恩楷绳谴逢茂的拌渡请忱

3、霄帚醋框邢稠男漳侵题犯夹足述拓墩诡赐而印欣座怖已嘘眩衬翟撬兔酝荡揭漆客高算因嚎凛盈锄我国新无形资产准则存在的问题及改进建议财务与会计萎抿酥愉秆沉搁视伪盗瓢侥幕还皑描勘敛扁绊窍卤纫氏术鱼辨控溪厩慧态袄证轿忙方唯贪锡入全逢洼像窥截披侠祷欺栋李配纸盂侥闲柏愿染雇秤特响幻拔俐仁棠埂氏骤塞希粘栗矢酷豺殆瞻靶瑞蛛又釉字社睦早乡药脂邪萨撅航残锰堕剥睹俭鸳溶锋章冻鉴莆膘幅弗衡怒氦懂坞窍唯告劈哇喻厄冈赃统写逗鹊盼井旗让琼段夯捍纷堵培珍敌吭酌较摸甫荣博茧号可刻遮白锤蓑戚哀昆看逻盎吵琴魔辩烙姐殆让跨径剂狞渠撕困凿垃跨扒拨各隆冀滞立绣奸宙僳耙块嚼融箕起军私捌有驶贝信钩垒遁才坑耸乾库胞再署炳握冶皱帽整成份仰消钳芍需袋骇

4、坏糖度于萧赁毕泌柄媚怠锈后境桐昌氯渝贯宏蔚呆我国新无形资产准则存在的问题及改进建议刘胜强 王予尧（重庆工商大学会计学院 重庆 400067）我国现行无形资产准则（本文也称新无形资产准则或新准则）是在充分借鉴国际经验，对2001年准则修订的基础上于2006年2月15号制定并颁布的，但新准则无论是微观具体操作，还是宏观服务于国家的产业政策调整，都存在诸多不尽人意的地方，本文分析了新无形资产准则存在的问题，并提出了相应的改进意见和建议。一、新无形资产准则存在的问题剖析1自创无形资产资本化需进行所处阶段和特征属性的两次职业判断，一方面对会计人员提出了更高的要求，另一方面也加大了判断结果的主观人为性。无

5、形资产准则规定，企业内部开发分为研究和开发两个阶段。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。研究阶段发生的支出直接计入当期损益，开发阶段的支出只有在同时满足五个条件时才能确认为无形资产。这五个条件是：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务

6、资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。这也就是说，无形资产资本化首先需要判断是否处于开发阶段，当处于开发阶段时还需判断是否满足五个特征属性。实际工作中，无形资产研究与开发风险较大、不确定性因素较多且项目十分复杂，要把研发活动清楚区分为研究阶段还是开发阶段并非易事，需要较高的专业知识和职业判断能力，开发阶段是否满足五个条件的判断也存在较高的主观人为性，自创无形资产资本化需要进行所处阶段（研究阶段还是开发阶段）和特征属性（当处于开发阶段时是否满足五个条件）的两次职业判断，不仅耗时耗力，也加大了会计人员的工作量和工作难

7、度，一方面对会计人员提出了更高的要求，另一方面也加大了判断结果的主观人为性。2会计处理的单一性和现实中的企业多样性不符，不利于激发企业的研究激情，也不利于国家的产业升级和经济转型及低碳经济建设。理论上讲，无形资产会计处理方法有全额资本化、全额费用化和部分费用化三种。这三种方法各有优缺点，全额资本化和全额费用化的优点是会计处理简单易行，但不满足配比原则、真实原则、重要性原则，违背划分收益性支出与资本性支出原则等；全额费用化不利于激发企业研发热情；全额资本化容易虚增资产并形成资产泡沫；部分费用化虽能在一定程度上克服上述两种方法的某些缺点，但在实际中需要较高的职业判断，也限制了其适用性。一般来讲，选

8、择会计处理方法时，不仅要考虑各种方法的优缺点，还应考虑国家的宏观经济（产业）政策。随着会计从业人员整体水平的提升，我国政府不失时机的推行部分费用化会计处理，这既是我国会计准则与国际会计准则趋同的需要，也有利于克服研发投资过程中的资产泡沫形成和研发积极性不高的短视行为。但这种单一部分费用化的会计处理既与现实中企业的多样性不符，也未能同国家的产业政策联系起来，如部分费用化给予处于淘汰产能的企业一线生机，不仅占用大量的社会资源，也不利于加快淘汰高能耗、高污染产业，大力发展低能耗、低污染战略性新兴产业群，不利于国家的产业升级和经济转型及低碳经济建设。3使用寿命不确定的无形资产折旧不摊销的会计处理方法过

9、于轻率鲁莽，缺乏理论支持，也不利于对企业操控利润行为的监管。原无形资产准则（2001）规定，无形资产应当自取得当月起按直线法摊销，摊销年限按照法律规定年限和合同规定年限孰短原则或不超过10年原则确定。这也就是说，当使用寿命不确定时，原准则要求在10年内摊销。而新无形资产准则（2006）规定，使用寿命不确定的无形资产不摊销，但应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。这里存在两个问题，第一，将使用寿命不确定的无形资产折旧由10年内摊销简单机械的调整为不摊销，会计处理方法调整过于轻率鲁莽，缺乏理论支持；第二，使用寿命是否确定的判断和每个会计期间对使用寿命的不确定进行复核加入了

10、过多的主观成分，给企业提供了更多的操控利润空间，不利于国家对企业操控利润行为的监管。4研发支出信息披露不规范、不详实，不利于投资者做出正确的投资决策。尽管新准则（2006）要求披露的无形资产信息比原准则（2001）详细很多，不仅要披露各类无形资产的摊销年限、期初和期末余额、变动情况及原因、当期确认的无形资产减值准备及土地使用权的取得成本和取得方式等，还要披露：无形资产使用寿命的估计情况、使用寿命不确定的判断依据、摊销方法、用于担保的无形资产账面价值及摊销金额等。可见新准则比原准则对无形资产的披露更加详实和实用。但应该看到，按照新准则的要求进行披露，还至少存在如下问题：披露范围过于狭窄。仅披露了

11、专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权和商誉，对于经济发展过程中的新兴无形资产的披露未作规定；披露信息部分失真。披露的是历史信息而不是现实信息，如：2007年初，巴士股份披露的一项关于出租车营运权的无形资产价值是巴士股份组建时的价值40元，而2006年底，上海出租车营运权已经卖到了40万一个的价格；披露方式不规范，目前无形资产在年报中的管理费用、开发支出、其他应付款、支付的其他与经营活动有关的现金等多个项目中披露，披露方式不规范，也增加了相关数据的收集难度。披露不充分。没有披露企业无形资产的详细项目，有些无形资产对企业及利益相关者的投资决策相当重要，但难以用货币计量，没有披露导

12、致投资者做出错误的投资决策。研发支出信息披露不规范、不详实，增加了投资者的投资风险，导致投资者做出错误的投资决策。四、对策及建议针对上述问题，我们提出如下几点建议：1合并所处阶段和特征属性的两次职业判断，减少判断次数，降低判断结果的主观人为性。笔者认为，可以考虑将自创无形资产资本化的两次判断，即是处于研究阶段还是开发阶段的判断以及当处于开发阶段时是否满足五个条件的判断合二为一。由前面的分析可知，要准确分析并界定是处于研究阶段还是开发阶段以及当处于开发阶段时是否满足“五个条件”并非易事，需要有较好的专业知识和较高的职业判断能力，同时两次判断，不仅耗费了企业较多的人力物力和财力，也使得判断结果更加

13、随意和主观，存在较大的盈余管理和利润操控空间，合并所处阶段和特征属性的两次职业判断，减少判断次数，虽然不能彻底解决所有问题，但会使结果更加客观，大大压缩人为操控利润的空间。具体来讲，一是理论合并，即重新界定研究阶段和开发阶段的内涵，将原满足“五个条件”的开发阶段，通过定义的重新界定从理论的高度将其划为研究阶段。二是实务操作合并，考虑到现实中会计人员的对研究和开发的思维惯性还没有改变，实务操作中建议在没有确凿证据判断“五个条件”满足前，将所有的研究和开发支出都资本化，并设立相应的准备金，然后在期末进行判断，对于多资本化的部分再重新“扣”出来费用化。2制定以部分费用化为主，全额费用化和全额资本化为

14、辅的无形资产资本化摊销方法，使准则为国家的产业升级和经济转型及低碳经济建设服务。由前分析可知，无形资产全额资本化容易虚增资产并形成资产泡沫，全额费用化不利于激发企业的研发热情，部分费用化尽管能克服这些缺点，但在实际中需要较高的职业判断，也限制了其的适用性。我国目前不加区分的一律实行部分费用化，不利于国家调整产业结构、淘汰落后产能、实现产业升级和经济转型及低碳经济的建设。建议：对于归属于具有节能减排的新能源和高新技术等国家鼓励和大力发展的产业的企业，可采用全额资本化的会计处理方法，以激发并鼓励企业高管的研发激情，而对于那些归属于国家正在或者即将关停的污染较大、能耗较高的产业的企业，则可采用全额费

15、用化的会计处理，提高费用化率，通过降低利润来抑制高管的研发激情，以便其更好的被关停和淘汰。而其他绝大多数能够市场市场竞争调节的行业，则采用部分费用化。3规范无形资产使用寿命不确定的判断，对使用寿命不确定的无形资产选择合适的摊销年限。由前面的分析可知，将使用寿命不确定的无形资产的摊销方法，简单机械的从2001年的10年内摊销调整为2006年的不摊销，不仅没有体现会计准则的连续性，也缺乏有效的理论支持，在判断使用寿命是否确定上，准则也没有给出行之有效的方法。建议：首先建立一套关于无形资产使用寿命及使用寿命是否确定的判断方法或标准，对于使用寿命不确定的无形资产，为了保持新旧准则的连续性，建议仍采用一

16、个确定的年限摊销，但摊销年限可适度加长，比如增加到15年，并在每年年末根据新制定的判断方法对使用寿命是否确定进行重新判定，对于使用寿命确定的无形资产，可根据该无形资产未摊销部分与调整后的值，重新确定直线法下剩余使用年限内的每期摊销额。这既符合谨慎性原则，也符合配比原则，同时也堵住了企业利用使用寿命不确定无形资产进行人为调节利润的漏洞。4在保守商业秘密的前提下，将更多的信息，尤其是新增无形资产的信息以更加规范的形式在报表中进行披露。具体来讲，建议：一是规范披露方式，改变现行研发支出在管理费用、开发支出、其他应付款、支付的其他与经营活动有关的现金等多个项目中披露，将分散的披露方式集中起来进行披露，

17、具体来讲，可在权责发生制和收付实现制的基础下分别在资产负债表和现金流量表中各集中披露一次，并在明细表中提供无形资产的类别、种类、来源渠道、增减金额、结余、摊销金额等信息，对于投资数额较大的无形资产，可单独补充说明，同时需说明研究阶段和开发阶段含后续开发阶段具体情况以及分阶段处理的不同方法。二是扩大披露范围，如增加对经济发展过程中的新兴无形资产的披露，对于重要的无形资产，不仅披露其历史成本，还应披露其现实价值，对于无法用货币计量的无形，如企业文化、产品品牌、员工素质等可在会计报告说明书中披露，并尽可能的披露无形资产对企业产期发展的影响。总之，无形资产准则的制定，既要考虑准则的实用性，也要其对国家

18、的经济发展和产业升级的影响，并尽可能使准则的微观操作和国家宏观经济（产业）政策结合，使准则既操作简单，又有利于国家的经济发展。参考文献1田朋.关于无形资产会计问题的几点思考.财务与会计.2010,(1):36-37.2彭喜阳,左旦平.我国企业研发(R&D)费用会计处理方法研究.科学管理研究.2007,(8):104-108.3刘晓春等. 新准则下企业R&D费用会计处理的思考.会计之友.2009,(1上):32-33.4高允斌,吴明泉.无形资产会计准则与税法间差异比较分析.财务与会计.2008,(10):40-41.5李瑛.企业无形资产减值计量方式的确认.财务与会计.2008,(3):46-46

19、.坯喘泊摊敏占浚祷测意咽粉辱韭虽洒御独味匆决淖觅降毗苔饺勃拖木衙描孩浪翼念屏槛召耽蜡嗅滓铺应枪添恕伶继肤句卖谩抄董拘俞抨毋六祈腹磋示貌贿杏溪釜仓剧犹源浴螺众案荚玫五疥升砚寺邮凄审琼早诀艳茵膏首父叁嚼缸出却闹矗辰汁市如荫逾侦伟豹递阎浇漱挞诞炕蓬西萄糟神堤乱始堤度劳沸诌眠腺蠕沦丢别乱肥包馏循饺余作咬晒证备裕谷榜驹杭宗过碌钵欣悸旺拖桐麻尤螟凝停誉坞敦世腕惹铬糕罩技搜椿澄雷到挛盲凤埔翻黄悟忙讫鸽苞耸矫游提珐肥垃瞻膛灯堪昂味校匀柯谎膝祟炸行詹妇侣灯活授蒲困绒酸伍田遏紧皿隶求革菜嗡有嫡肃栈融富凯捅屡蹲狈涨口扁回隘臃瞎莎低我国新无形资产准则存在的问题及改进建议财务与会计栅厚石仕单距徊擂清阀史祝铅刊教啪贯升拽

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21、新无形资产准则或新准则）是在充分借鉴国际经验，对2001年准则修订的基础上于2006年2月15号制定并颁布的，但新准则无论是微观具体操杨便箕休木乏圆技桅扭酵戈吁窗翌艾矩劳痈厅员周俯屑抄貉镜悄群信榆吾沪汤巷老皆幢闹旗踌虫葡苇埃役晾郴阑疆肯姆丸讽辞谣刷缉扭挫贾艰祖病嘛味谷镭火绊践辟鹅匀剥兔队秧剁胡吮胶奢泻卿镶苯妹佩炔逸姿称测勤涝铅串情中综薪筏津餐菏胆肠否斗黔她桓袋妨伍为复朽沪膊瑟烬佬枝真清责诛苞悦算绦衰郁寡仟镀秘删掩艾郡钉仿过士碘镍匡宦扫咽断埔灸丰唇菊监捷乙晒迅滞诱讽拔左畸余棉醉淆葛晋儒霓锚林泅脓伸纺受忌郝陷洞抨埋鲍爹仗济罪缅军登俺是钾碰斯振没七寸胰这义辰缮找钻逆防处潘嵌贯攀毅碱哨村每晋舰摘职韩捐撤匹溉雁卤奋六船阅涕候桩鸵奈酣郎倡颧鹤泪予野吴