财务会计教程财务会计--第二章.doc

1、第二章 处理会计信息 学习目标 学习完本章后，应该能够做到： 1. 使用关键会计术语 2. 分析会计事项 3. 理解复式记账法的工作原理 4. 记录会计事项 5. 制作和使用试算平衡表 6. 分析会计事项，以满足快速做出决策的需要 百事股份有限公司 (PepsiCo, Inc.) 收益表（节选） 1997.12.27-1998.12.26 财年 (单位：百万美元 ) 1998 1997 净销售收入 $22348 $20917 费用 销售成本 9330 8525 销售费用、营业费用和管理费用 9924 9241 无形资产摊销 222 199 资产的非正常损失 288 290 营业利润 2584

2、2662 利息费用 (395) (478) 利息收入 74 125 税前的正常运营利润 2263 2309 所得税准备（所得税费用） 270 818 正常运营利润 1993 1491 税后的非正常经营利润 - 651 净利润 $1993 $2142 百事公司 (PepsiCo, Inc.)包含三个部分的企业：百事可乐（ Pepsi-Cola）、 Frito-Lay，和Tropicana。其中， Frito-Lay 是利润最好的部分 。 Frito-Lay 只使用百事公司 (PepsiCos)35%的总资产，但却生产出整个公司 69%的运营利润。 Frito-Lay 在全球与之快餐食品工业中占主

3、导地位。 Frito-Lay 是怎样取得这一卓越成就的？该公司的信息系统是全世界最复杂的系统之一，他们的销售人员携带着有着惊人运算能力的便携式电脑。销售人员每天登录到他们的主机上，录入前一天剩下的 Frito-Lay 快餐食品的数量，这些数据就被下载到位于达拉斯 (Dallas)的公司总部。经过与前一天数据的合并， Frito-Lay 就可以知道哪些产品正在销售，哪些 没有销售。 这些信息对于 Frito-Lay 对于百事公司 (PepsiCo, Inc.)来说也是一样 来说，最大的好处是减少了浪费。公司的会计系统使得经理们能够正确的投资于玉米、土豆或者其他能够使公司成功的因素。上面的利润表的

4、最后一行显示的净利润就表明了这种正确决策的结果。 第一章 给你打下了很好的关于财务报表的基础，这也是这门课程的重点。第二章和第三章讲述了生成财务报表的会计处理过程。 第二章讲述了会计信息的处理过程。这是从我们在第一章学过的会计等式这一基本方法开始的。这一章的后半部分对于前面的讲述进行了扩展 ，说明了会计系统是怎样工作的。第三章更加深入地讲述了收入是怎样计量的，这一掌涵盖了生成财务报表的会计处理过程的最后一个阶段。 通过本章和下一章，我们对服务性企业进行了说明，像是旅行社、律师事务所，以及向芝加哥公牛队 (Chicago Bulls)这样的职业体育队。在后面的章节中，我们会转移到像玛希（ Mac

5、ys）或沃尔玛（ Wal-Mart）这样的商业企业。 学习目标一 使用关键会计术语 帐户 回忆我们学过的第一章，会计等式是会计中最基本的工具。它衡量了企业的资产以及对这些资产的权利主张。 会计中最基本的 总结方法是 帐户 ，它详细的记录了一定时间内某一项资产、负债或股东（或所有者）权益的变化。根据会计等式，帐户被分为三大类： 资产负债 +股东（或所有者）权益 资产 资产是能够、而且在将来可以继续给企业带来利益的经济资源。大多数企业使用以下资产帐户： 现金： 现金账户反映了企业业务活动的现金成果。 现金 包括货币和其他任何银行按照面值接受的交换媒介，例如银行帐户余额，纸币，硬币，存款单，以及支票

6、。许多公司的失败都是源于现金的短缺。 应收帐款： 企业销售货物或提供服务可能是换得对未来现金收入的承诺，也就是“赊销”。应收账款账 户就包含了赊销的金额。 存货： 百事公司（ PepsiCo）最重要的资产是它的存货 公司销售给客户的饮料和方便食品。使用这一帐户的其他财产还有材料采购和购入存货。 应收票据： 企业销售货物或提供服务可能换得被称为 期票或本票 的应收票据，这是一种书面承诺，保证客户会在约定日期之前支付固定的金额。 预付费用： 企业经常提前支付某些费用。 预付费用 是一项资产，因为它能够给企业带来未来经济利益。预付租金，预付保险费，以及办公用品都被归于预付费用。 土地： 土地帐户记录

7、了企业拥有并在运营中使用的土地的成本。为了销售而持有的土地单 独在一个投资帐户中反映。 建筑物： 企业的建筑物 办公室，生产工厂，及以其他 的成本，在建筑物帐户中反映。 设备，家具与附属物： 企业使用单独的资产帐户来反映各种类型的设备 例如办公设备，生产设备，存储设备。家具与附属物帐户反映了与设备相似的这些资产的成本。 负债 回忆已学内容，负债是一种欠款。以下是一些最常见的负债帐户的类型： 应付票据： 应付票据账户恰好与应收票据帐户相对。应付票据反映了企业因为借款或购买商品或劳务而签署票据而必须支付的金额。 应付帐款： 应付账款账户恰好与应收帐款帐户相对。因赊购存货或其 他货物而作出的清偿欠款

8、的承诺在应付帐款帐户中反映。这种购买方式被称为“赊购”。 应计负债： 应计负债是未支付费用形成的负债。对于大多数公司来说，应付利息和应付工资都是应计负债。应付所得税也是应计负债。 学习提示：应收的总是资产，应付的总是负债。 股东（所有者）权益 所有者对公司资产的权利主张称为股东权益或所有者权益。对于私营独资企业来说，有一个单一的资本帐户。对合伙企业来说，所有者权益通常对每个合伙人单独设置帐户，以反映他们的资本余额和资金撤出的情况。公司则使用普通股、保留盈余和股利帐户。 普通股： 普通股帐户 显示了所有者对公司的投资情况。个人通过购买普通股票来对一个公司投资。公司发行印有股票持有人名字的股票证书

9、，以作为所有权的证据。 留存收益： 一个以营利为目的的企业必须能够赚到利润，以在运营过程中进行保留。留存收益账户就显示了公司在它的生存期间内赚取的净利润的累计额，负的累积净损失和股利。 股利： 公司的所有者会要求从公司得到现金。如果公司的运营能够赢利，公司董事可能会（也可能不会）宣布在以后的某一天支付现金股利。发放股利是可选方案，但不是必需的，这要由公司董事会决定。公司可能会设置一个单独的“ 股利 ”帐户，该账户 反映了留存收益的减少。 收入： 通过向顾客或客户提供货物或服务而给股东权益创造的增值额叫做 收入 。一个公司可能根据需要使用很多种收入帐户。例如，百事公司使用一个销售收入帐户来反映通

10、过向顾客提供商品而赚取的收入；律师是通过向客户提供法律服务来赚取利润的，这样他就可能使用一个“服务收入”帐户。如果一个企业向外提供贷款，它就可能使用一个利息收入帐户来反映取得的贷款利息。如果一个企业向房客出租房屋，它就可能需要一个租金收入帐户。 费用： 企业运营的成本被称为费用。与收入的作用相反，费用会减少股东权益。对于每一种费用，企业 都需要一个不同的帐户来反映，例如销售成本，工资费用，租金费用，广告费用，公用事业费用。企业往往尽力通过减少费用支出来使净收入最大化。 检查点 2-1 思考 分别举出两个产生以下作用的例子：（ 1）股东权益增加（ 2）股东权益减少 答案 （ 1）销售股票，净收益

11、（即收入大于费用）（ 2）宣告并支付股利，净损失（即费用大于收入） 学习目标二 分析企业会计事项 会计 作出决策的基础 在会计术语中，能够影响企业实体的财务状况并能够被可靠的记录的事项都称为 会计事项 。有很多事情都可能对一个公司产生影响，包括（ 1）选举，（ 2） 经济的繁荣与衰退，（ 3）购入或售出库存商品，（ 4）交付租金，（ 5）从客户那里收回现金，等等。但是，只有那些能够被可靠的计量的会计事项才被会计人员记录下来。 上述的五个事项中的那一些会被会计人员记录下来呢？答案是， 3， 4， 5 会被记录，因为他们的金额能够被可靠的计量，所以，对于一项关键的选举或是某种趋势，即使他们对公司的

12、影响要大于上面的 3、 4、 5 项，会计人员也不会记录它们。 为了对公司的会计事项进行说明，让我们再来回顾一下加里里昂（ Gary Lyons）和莫尼卡里昂（ Monica Lyons）的例子。我们在 第一章里学到了这个例子，他们两个人在 20X1年 4 月份开了一家旅行社，并且合并到了海空旅行公司（ Air & Sea Travel, Inc.）下面我们将讨论 11 个事项，并分析他们对于海空旅行公司会计等式的影响。 交易一 假设加里里昂和莫尼卡里昂两人投资了 50000 美元来开办这个公司，海空旅行公司向他们两人发行了普通股，那么这项交易对于海空旅行公司的会计等式来说，其影响是增加了 5

13、0000 美元的现金，同时增加了普通股，如下所示： 资产 = 负债 + 所有者权益 所有者权益交易类型 现金 普通股 （ 1） +50000 +50000 向所有者发行普通股 对于每一笔交易来说，会计等式左边的净额必须等于等式右边的净额。这第一笔交易同时增加了资产（在这里，就是现金）和公司的所有者权益（普通股）。本事项没有包含负债，因为它没有产生使海空公司对外部相关者进行支付的义务。再交易的最右边，我们写上了“向所有者发行普通股”，是用来说明所有者权益增加 50000 的原因。 交易对财务报表的影响 每一项交易都影响财务报表，我们可以在一项、两项或者任何数量的交易发生之后编制财务报表。比如说，

14、海空旅行公司可以在这第一笔交易发生之后，编制 他们的资产负债表，如下所示： 海空旅行公司 资产负债表 20X1 年 4 月 1 日 资产 负债 现金 50000 无 所有者权益 普通股 50000 股东权益总计 总资产 50000 资产及权益总计 50000 上面的资产负债表显示，海空旅行公司拥有 50000 美元的现金，没有负债。所以，股东拥有公司的全部资产。但是公司的资产负债表并没有揭示股东的名字。他们对资产的权益在资产负债表中仅仅是简单的表示为“普通股”。 海空公司的第一笔交易仅仅影响现金和普通股这两个资产负债表帐户，没有发生营业 收入，也没有任何费用。所以，海空公司现在不必报告收益表。

15、 在实践中，大多数公司都是在一个会计期间结束后报告他们的财务报表，而不是在一笔交易发生之后。但是，在现代化的会计系统下，经理们和所有者可以随时得到他们想要的报表，以了解公司现在是什么样子。下面我们来看第二个例子。 交易二 海空公司购入一块土地作为将来的办公用地，支付现金 40000 美元。该交易对于会计等式的影响如下： 资产 = 负债 + 所有者权益 所有者权益交易类型 现金 + 土地 普通股 （ 1） +50000 +50000 向所有者发行普通股 （ 2） -40000 +40000 余额 10000 40000 50000 用现金来购买土地使一项资产增加（土地），同时也使一项资产等额减少

16、（现金）。这项交易完成后，海空公司还有 10000 美元的现金和 40000 美元的土地资产，没有负债，所有者权益仍然是 50000 美元。应该注意，现在的等式两边的余额仍然相等，这种相等的关系必定是一直都存在的。 检查点 2-2 交易三 检查点 2-2 公司购买了一些家具和其他办公设备，他们同意在 30 天内向办公用品商店支付 500 美元。这项交易同时增加了资产和负债，对会计等式 的影响是： 资产 = 负债 + 所有者权益 所有者权益交易类型 现金 + 办公设备 土地 应付帐款 普通股 余额 10000 +50000 向所有者发行普通股 +500 40000 +500 50000 余额 1

17、0000 500 40000 500 50000 总计 50500 总计 50500 受影响的资产是办公设备，产生的负债是一项应付帐款。因为海空公司有义务在将来支付 500 美元，但是却没有制作正式的本票，所以我们就将这项负债记为应付帐款，而不是应付票据。 交易四 通过为客户提供旅游安排服务 ，海空旅行公司取得了服务收入。假设他们赚得了 5500美元，并且全部收现。这项交易对会计等式的影响是同时增加了现金资产和保留盈余，如下所示： 资产 负债 所有者权益 股东权益类型 现金 + 办公设备 + 土地 应付帐款+ 普通股 + 保留盈余 余额 10000 500 40000 500 50000 （

18、4） +5500 +5500 服务收入 余额 15500 500 40000 500 50000 5500 总计 56000 总计 56000 交易五 海空公司还向那些不能立即支付现金的客户 提供服务。作为对这些服务的回报，客户向海空公司承诺在一个月内向海空公司支付 3000 美元。这种承诺对于海空公司来说是一项应收帐款，因为海空公司可以据此期望在将来收回现金。（在会计上，我们说海空公司进行了信用销售 或者 赊销。 ）当企业向客户或顾客提供了服务之后，就可以认为企业取得了一项收入，不管它是立即收到现金还是期望在以后收到现金。海空公司对此项业务应该记录应收帐款的增加和保留盈余的增加，如下所示：

19、资产 负债 所有者权益 股东权益类型 现金 + 应收帐款 办公设备 + 土地 应付帐款 + 普通股+ 保留盈余 余额 15500 500 40000 500 50000 5500 （ 5） +3000 +3000 服务收入 余额 15500 3000 500 40000 500 50000 8500 总计 59000 总计 59000 交易六 检查点 2-3 本月，海空公司为下列现金耗费支付了 2700 美元：办公室租金 1100 美元；雇员工资1200 美元（支付给一位临时助手）；总务费用 400 美元。对会计等式的影响是： 资产 负债 所有者权益 股东权益类型 现金 + 应收帐款 办公设备

20、 + 土地 应付帐款 + 普通股+ 保留盈余 余额 15500 3000 500 40000 500 50000 8500 （ 6） -1100 -1100 租金 -1200 -1200 工资费用 -400 -400 总务费用 余额 12800 3000 500 40000 500 50000 5800 总计 56300 总计 56300 交易七 海空公司向在上述交易三中提到的办公用品商店支付 400 美元的办公设备款。（在会计上，我们澄海空公司支付 400 美元的 赊购 款。）这项交易对会计等 式的影响是减少了现金资产，同时也等额减少了应付帐款： 资产 负债 所有者权益 股东权益类型 现金

21、+ 应收帐款 办公设备 + 土地 应付帐款 + 普通股+ 保留盈余 余额 12800 3000 500 40000 500 50000 5800 （ 7） -400 -400 -400 余额 12400 3000 500 40000 100 50000 5800 总计 55900 总计 55900 对于赊购款的支付对于办公设备资产没有任何影响，因为付款行为既没有增加也没有减少公司的办公设备。付 款不是费用，实际上，企业是在偿还债务。 交易八 里昂改建了他们家的房子，成本是 30000，从个人基金里支付现金。这个事情对于海空公司来说不是会计事项或者交易，它对公司业务没有影响，所以也就不会被公司记

22、录。这是里昂家庭这个实体的交易，但不是公司这个实体的交易。我们现在仅仅关注企业这个实体，改建房子这个事件对此没有影响。这个交易也说明了在第一章中介绍的实体概念的应用范围。 交易九 在交易五中，海空公司向其客户提供了延期付款的政策。现在企业向一个客户收回了1000 美元（我们说这是 收回赊销款 ）。海空公司应该在现金资 产中记录增加值，但是不应该在服务收入中记录增加，因为海空公司已经在他们提供服务时，在交易五的收入中记录了增加值。“收回赊销款”是指在现金中记录增加值，以及在应收帐款中记录减少值。这项交易对会计等式的影响是： 资产 负债 所有者权益 股东权益类型 现金 + 应收帐款 办公设备 +

23、土地 应付帐款 + 普通股+ 保留盈余 余额 12400 3000 500 40000 100 50000 5800 （ 9） +1000 -1000 -400 -400 余额 13400 2000 500 40000 100 50000 5800 总计 55900 总计 55900 与前一项交易相比，总资产没有变化。这是为什么呢？因为海空公司只是把一项资产变成了另一项。 交易十 海空公司把一块土地卖掉了，作价 22000 美元，与其购入时的价格相等。海空公司收到了 22000 美元现金，这项业务对会计等式的影响是： 资产 负债 所有者权益 股东权益类型 现金 + 应收帐款 办公设备 + 土地

24、 应付帐款 + 普通股+ 保留盈余 余额 13400 2000 500 40000 100 50000 5800 （ 10） +2200 -22000 余额 35400 2000 500 18000 100 50000 5800 总计 55900 总计 55900 注意，公司并没有把全部土地都卖掉，只是拥有的土地价值减到了 18000 美元。 交易十一 公司宣布了一项股利，并支付给加里里昂和莫尼卡里昂 2100 美元以作私用，这个事项对会计等式的影响是： 资产 负债 所有者权益 股东权益类型 现金 + 应收帐款 办公设备 + 土地 应付帐款 + 普通股+ 保留盈余 余额 35400 2000

25、500 18000 100 50000 5800 （ 10） -2100 -2100 余额 33300 2000 500 18000 100 50000 3700 总计 53800 总计 53800 股利同时减少了现金资产和保留盈余，但是股利不属于费用。 企业会计事项与财务报表 图表 2-1 总结了上面的 11 个事项。其中，第一部分总结了这些交易的细节，第二部分对其进行了财务上的分析。研究这张表格时，要注意，每一笔交易都保持了下面的会计等式： 资产 =负债 +所有者权益 该表业提供了海空公司在编制财务报表时需要用到的数据： 现金 流量表中需要用到的数据都放在现金账户下，现金收款显示为现金的增

26、加，支付款项显示为现金减少。 收益表的数据表现为收入和费用，这些数据放在留存收益帐户下。收入的发生会增加留存受益，费用的发生会减少留存受益。 资产负债表所需要的数据取自资产、负债和所有者权益的最后的余额，这些数据放在表格的最下边。会计等式显示，总资产（ 53800）等于总负债加上总的所有者权益（ 53800）。 用来显示净收益（或净损失）和股利的留存收益表，可以根据收益表的数据编制。 图表 2-1 海空旅行公司交易分析 第一部分 交易细节 （ 1）收 到 50000 美元现金并向对公司投资 50000 美元现金的所有者发行普通股。 （ 2）支付 40000 美元购买土地。 （ 3）赊购 500

27、 美元的办公设备。 （ 4）获得 5500 美元的服务收入，并收到现款。 （ 5）向客户提供价值 3000 美元的服务，并允许客户延期付款。 （ 6）支付下列费用：租金 1100 美元，雇员工资 1200 美元，总务费用 400。 （ 7）支付交易三中产生的应付帐款中的 400 美元。 （ 8）所有者用自己的钱改建住房，这对公司来说不属于会计事项。 （ 9）收到交易五中产生的应收帐款中的 1000 美元 。 （ 10）按成本价出售土地 22000 美元并收到现款。 （ 11）宣布并向所有者支付股利 2100 美元。 第二部分 交易分析 资产 负债 +所有者权益 所有者权益交易类型 现金 + 应

28、收帐款 办公设备+ 土地 应付帐款+ 普通股+ 保留盈余 现金流量表数据 （ 1） +50000 = +50000 向所有者发行普通股 （ 2） -40000 +40000 （ 3） +500 +500 （ 4） +5500 +5500 服务收入 收入表数据 （ 5） +3000 +3000 服务收入 （ 6） -1100 -1200 -400 -1100 -1200 -400 租金 雇员工资 总务费用 （ 7） -400 （ 8） 公司没有会计事项 -400 （ 9） +1000 -1000 （ 10） +22000 -22000 （ 11） -2100 -2100 股利 留存收益表数据 余

29、额 33300 2000 500 18000 100 50000 3700 总计 53800 总计 53800 资产负债表数据 图表 2-2 显示了海空旅行公司 4 月底的财务报表，这是他们的第一个运营月度。根据第一章中最后讲述的总括问题的解决方案，你可以认出这些报表。在这里之所以要重复这些财务报表，是为了给你加强印象。根据数据流，观察以下内容： 1. 收益表报告了本期的收入、费用以及净收益或净损失。四月份，海空公司赚得了5800 美元的净收益。将海空公司的收益表与本章开始讲到的百事公司的收益表进行对比，这两份收益表都只包含两个帐户：收入和 费用。 2. 留存收益表从留存收益的余额开始编制（这

30、对一个新公司来说是零），加上本期的净收益，减去股利，就得到了最后的留存收益余额。（） 3. 资产负债表列示了公司本期期末的资产、负债、所有者权益的余额。留存收益的数据可以从留存收益表中取得，并且包含在所有者权益当中。（） 4. 现金流量表总结了以下三种营业活动的现金收入和支出：经营活动，投资活动和筹资活动。结果就是本期现金的增加或减少。再把期初的现金余额加到现金的变化量上，就得到了本期的期末的现金余额，这将反映在资产负债表上。（） 图表 2-2 海空旅行公司财务报 表 海空旅行公司 收益表 20X1 年 4 月 30 日 收入： 服务收入（ 5500+3000） 8500 费用： 工资费用 1

31、200 租金费用 1100 总务费用 400 费用总计 2700 净收益 （） 5800 海空旅行公司 留存收益表 20X1 年 4 月 30 日 20X1 年 4 月 1 日留存收益 0 加：本月净收益 （） 5800 5800 减：股利 （ 2100） 20X1 年 4 月 30 日留存收益 （） 3700 海空旅行公司 资产负债表 20X1 年 4 月 30 日 资产 负债 现金 （） 33300 应付帐款 100 应收帐款 2000 所有者权益 办公设备 500 普通股 50000 土地 18000 留存收益 （） 3700 所有者权益总计 53700 资产总计 53800 负债及所有

32、者权益总计 53800 海空旅行公司 现金流量表 20X1 年 4 月 30 日 营业活动现金流量 从客户收取现金（ 5500+1000） 6500 支付设备款和雇员工资（ 2700+400） （ 3100） 营业活动净现金流量 3400 投资活动现金流量 获取土地 （ 40000） 销售土地 22000 投资活动净现金流量 （ 18000） 筹资活动现金流量 发行（销售）股票 50000 支付股利 （ 2100） 筹资活动净现金流量 47900 现金净增加（或减少） 33000 20X1 年 4 月 1 日现金余额 0 20X1 年 4 月 30 日现金余额 （） 33300 我们刚才进行的

33、交易分析可以用来编制财务报表。但是，即使是对一个最小的企业组织，图表 2-1 中所用的分析方法也会非常的繁琐。试想一下百事公司，他们有几百个帐户和几 千笔交易，用来处理他们这些交易的电子表格将大得无法使用。正因为这个原因，会计人员使用一种称为复式记账法的会计系统来编制会计报表。在本章的后半部分我们将讨论在企业里是怎样使用复式记账法的。但是现在，先让我们来复习一下我们所学过的知识。 章中复习 复习要点总结 Mike Cassell 在一所大学附近开办了一家调查机构，他给公司取名为 Cassell Researchers, Inc.20X1 年 7 月事公司开张的第一个月份，在这一个月里，公司的业

34、务如下： a. Mike Cassell用自己的钱向公司里投资了 25000 美元 ，公司向 Cassell发行了普通股。 b. 公司赊购了 350 美元的办公设备。 c. Cassell Researchers 公司用 20000 美元现金购买了一块靠近这所大学的土地，并打算用这块地来建设公司的办公用房。 d. 公司为客户提供调查服务，收取现金 1900。 e. Cassell Researchers 支付了它在业务 b 中所欠款项中的 100 美元。 f. Mike Cassell 自己花了 2000 美元用于度假。 g. Cassell Researchers 用现金支付办公用房的租金

35、400 美元和 100 美元的总务费用。 h. 公司按照成本价 5000 美元的价 格售出上述土地的一小部分。 i. 公司宣布并支付现金股利 1200 美元。 要求： 1. 参考图表 2-1，分析上述这些业务对于 Cassell Researchers, Inc.会计等式的影响。 2. 对这些交易进行记录，然后编制收益表，留存收益表，资产负债表，以及现金流量表。在报表之间画上箭头，以表明它们之间的联系。 答案 要求 1、 2 第一部分 交易细节 （ a）收到 25000 美元现金并发行普通股。 （ b）赊购 350 美元的办公设备。 （ c）支付 20000 美元购买办公用地。 （ d）获得 1900 美元的服务收入，并收到现款。 （ e）支付交易 b 中产生的应付帐款中的 100 美元。 （ f）个人度假花费现款。这对公司来说不属于会计事项。 （ g）支付下列费用：租金 400 美元，总务费用 100。 （ h）按照成本价 5000 美元出售一小块土地。 （ i）宣布并支付现金股利 1200 美元。 第二部分 交易分析 资产 = = 负债 所有者权益 所有者权益交易类型 现金 + 办公设备+ 土地 应付帐款+ 普通股 + 保留盈余 （ a） +25000 +25000 向所有者发行普通股 （ b） +350 +350 （ c） -20000 +20000