税收与会计的差异分析.DOC

1、1税收与会计的差异分析讲 义（修改稿）一、税法与会计的差异概述1、税法与会 计产生差异的根源为有利于规范会计制度和税收政策，税法与会计制度必然要进行适度分离，由此二者也就必然会产生差异。税收与会计差异产生的必然性具体来说有四个方面“一是目的不同；二是基本前提不同；三是遵循的原则不同；四是会计基础的差异”。会计与税法的目的不同是 产生差异的主要原因。会计制度的目的，是为会计 信息的使用者提供真实，完整的财务信息，而税法的目的主要是保证国家的财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控。2、税法与会 计差异的分类由于会计制度与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则不同，从而导致按照会计制度计算的税前利润与按

2、照税法规定计算的应税所得之间产生差异，即永久性异和 暂时性差异。永久性差异 暂时性差异在本期发生，不会在以后各期转回。 在本期发生，可以在以后各期转回。分 为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税 时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。3、税法与会 计差异的处理方法会计与税法差异的处理方法具体分为应付税款法和资产负债表债务法。企业必须严 格按照新企 业会计准则、企 业会 计制度等会计规范对经济事项进行核算与反映。在 计算应纳税所得

3、额时，其财务会计处理办法同国2家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。对税前会计利润与应纳税所得额的差额，在依照有关税收的规定计算纳税的同时，不应改 变会计处理和账簿记录，只需在 纳税申报时进行纳税调整处理。本次讲义主要是对在实际当中经常遇到的差异情况进行讲解。二、资产的差异分析会计制度与税法对资产处理的差异涉及资产的确认、计价、价值转移和资产的处置等几个环节。（一）、固定资产 的差异分析1、自行建造固定资产的差异分析会计 税 法由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 应计入固定资产成本的借款费用，按照企 业会计准则第 17 号借款费用处理。已达到预定可

4、使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按估计价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际 成本调整暂估价值，但不需要调整原已计 提的折旧额。 ”自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。在建工程试运行期间的收入处理差异会计 税 法在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运行过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本；销售或转为库存商品时，按实际销售收入或预计售价冲减工程成本。在建工程发生的试运行收入，应

5、并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。会计从谨慎性原则出发把这一期间的费用和收入也作为固定资产的成本，而税法从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行所得产品的销售作为收入处理，举例：某企业在建工程的建造成本 6000 万元，试运行期间取得产品收入为900 万元（不含税），生产成本为 600 万元。会计处理：3根据会计准则规定，取得的收入 900 万元应冲减在建工程成本，生产这批产品发生的成本 600 万元应计入在建工程成本。固定资产价值为6000-（900-600）=5700 万元税务处理：当年调整应纳税所得额 900-600=300 万元，固定资产计税基础仍为实际发后的建造成本

6、6000 万元。固定资产投入使用后未取得全额发票的处理的最新税收政策：国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079 号）第五条规定：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后 12 个月内进行。这个规定可以从以下两个方面理解：第一，在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额暂估入账计提折旧，但是缓冲期只有 12 个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。第二，取得全额发票后，如果与暂估价格有出入的，税务处理上须进行追溯调整。该项规定

7、很好地体现了税法上权责发生制的原则。2、分期付款超过正常信用条件延期支付方式购入固定资产的差异分析会 计 税 法该类购货合同实质上具有融资租赁性质,购入资产的成本不能以各期付款额之和确定,而应以各期付款额的现值之和确定。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合企业会计准则第 17 号借款费用中规定的资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。此时企业应当记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在提取固

8、定资产折旧，或者处置出售固定资产时，相 应调减应纳税所得额。未确认融资费用摊销完毕的时间一般来讲不会刚好是资产确认的时间。那么，有部分未确认 融资费用就有可能不能 资本化，而应费用化计入财务费用。举例：2010 年 1 月 1 日，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。 该设备价款总计 900 万元，在 2010 年到 2014 年的 5 年内，每半年支付 90 万元，每年的付款日期分别为当年 6 月 30 日和 12 月 31 日。2010 年 1 月 1 日，设备运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费 300860 元，已用银行存款付讫。201

9、0 年 12 月 314日，设备达到 预定可使用状态， 发生安装费 97670.60 元，已用银行存款付讫。会计处理（假设折现率为 10%）：（1）购买价款的现值为：900000（P/A， 10%，10）9000006.1446=5530140 元未确认融资费用为：9000000-5530140=3469860 元借：在建工程 5530140未确认融资费用 3469860贷：长期应付款 9000000甲公司未确认融资费用分摊表日期 分期付款额 确认的融资费 用 应付本金减少 额 应付本金余 额 期初10% 期末期初2010.1.1 5530140.00 2010.6.30 900000.00

10、553014.00 346986.00 5183154.00 2010.12.31 900000.00 518315.40 381684.60 4801469.40 2011.6.30 900000.00 480146.94 419853.06 4381616.34 2011.12.31 900000.00 438161.63 461838.37 3919777.97 2012.6.31 900000.00 391977.80 508022.20 3411755.77 2012.12.31 900000.00 341175.58 558824.42 2852931.35 2013.6.30 9

11、00000.00 285293.13 614706.87 2238224.48 2013.12.31 900000.00 223822.45 676177.55 1562046.93 2014.6.30 900000.00 156204.69 743795.31 818251.62 2014.12.31 900000.00 81748.38 818251.62 0.00 合计 9000000.00 3469860.00 5530140.00 尾数调整：900000-818251.62=81748.38（2）支付运杂费和相关税费借：在建工程 300860贷：银行存款 300860（3）2010

12、年 6 月 30 日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为 553014 元， 设备安装期间应计入在建工程成本。借：在建工程 553014贷：未确认融资费用 5530145（4）2010 年 6 月 30 日及 12 月 31 日支付款项，账务处理略。（5）2010 年 12 月 31 日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为 518315.40 元， 设备安装期间应计入在建工程成本。借：在建工程 518315.40贷：未确认融资费用 518315.40（6）支付安装费借：在建工程 97670.60贷：银行存款 97670.60（7）2010 年 12 月 31 日，固定资产入账价

13、值为：5530140300860553014518315.4097670.607000000 元借：固定资产 7000000贷：在建工程 7000000税务处理：根据税法规定， 该项固定资产的的计税成本应为 9398530.60 元（900000030086097670.60），其与会计成本的差额 2398530.60 元（9398530.607000000），应当在今后计提折旧或者销售、处置固定资产时，相应调减应纳税所得额。会计处理：（8）2009 年 1 月 1 日至 2012 年 12 月 31 日，该设备达到预定使用状态后，剩余未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应当在分摊年度计

14、入当期损益。剩余未确认融资费用为：3469860553014518315.402398530.60元借：财务费用 2398530.60贷：未确认融资费用 2398530.60税务处理：因为未确认融资费用实际已经计入固定资产的计税成本，所以会计在进行分摊时不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额 2398530.60 元。3、以非货币 性资产交换 方式取得固定资产的差异分析会 计 税 法6分为成本计量模式和公允价值计量模式。在成本计量模式下，如果交换不具有商业实质或者交换所涉及的资产的公允价值不能够可靠地计量，那么就应当按照换出资产的账面价值和应当支付的相关税费，作为换入固定资产成本。应当按照所取得

15、固定资产的公允价值和应当支付的相关税费作为计税基础。公允价值计量模式会计与税法不存在差异，而在成本计量模式下两者之间存在差异。4、特殊情况下固定资产入账价值调整的差异分析会 计 税 法会计上发生需要重估的事项，如改组、清产核资等，都可能调整入 账价值。税法中强调按历史成本作为计税基础，除国家统一清产核资、企业发生合并、分立等改组活动时有关资产中隐含的增值（损失）已按税法规定进行了确认外，不得调整该资产的计税基础。税法强调的是有关资产中隐含的增值（损失）是否已按税法规定进行了确认。5、固定资产 折旧范围的差异分析会 计 税 法企业应对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单

16、独计价入账的土地除外。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定 资产等按会计规定计提的折旧，不得在税前扣除。对于企业未使用的固定资产的折旧与否会计与税收上存在差异（如未使用用的生产设备等）。会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上折旧强调与收入的配比。6、固定资产 折旧年限的差异分析，会 计 税 法对企业固定资产没有明确规定最低折旧年限，只是规定按照固定 资产的性质和消耗方式等实际情况来合理确定固定资产的预计使用年限；企业至少应当于每年年度终了，对固定资产 使用寿命进行复核。如有确凿证据表明：固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命。明确规定了

17、各类固定资产计提折旧的最低年限。（见下表）企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。可以缩短折旧年限的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换 代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的 60%. 其目的是为了能真实地反映固定资产的实际价值。其目的是为了保证税收收入的稳定作避免企业利用计提折旧年限作为企业应纳税所得额的调节器，从而影响国家的财政收入。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下： 7固定资产类别 最低折旧年限房屋、建筑物 20 年飞

18、机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备 10 年与生产经营活动有关的器具、工具、家具等 5 年飞机、火车、轮船以外的运输工具 4 年电子设备 3 年如果会计确定的折旧年限短于税法规定的最低年限，那么企业应当在会计确定的折旧年限内，每年就会计折旧大于税法允许的最大折旧的差额调增应纳税所得额。会计折旧年限结束后，企业应当在税法规定的剩余折旧年限内，就税法允许计提的折旧相应调减应纳税所得额。如果会计确定的折旧年限长于税法规定的最低年限，可视为会计与税法无差异。 固定资产改扩建支出最新税收政策：国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（公告【2011】第 34 号）第四条规定，企业对房屋、建筑物固定

19、资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。7、固定资产 折旧方法的差异分析会计 税 法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理 选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法

20、、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产 的折旧方法一经确定，不得随意变更。 固定资产要按照直线法计提折旧。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。可以采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。在会计实行加速折旧而税法规定必须采用直线法计提折旧时，如果起初会计计提的折旧大于税法允许计提的最大折旧，其差额应调增应纳税所得额，以后会 计计提的折旧小于税法允许计提的最大折旧时，再相应调减应纳税所得额。在会 计采取直线法计提折

21、旧而税法允许采用加速折旧方法时，可视为会 计与税法无差异。8、固定资产 减值准备的差异分析（1）计提减值准备处理的差异8会计 税 法要按规定计提固定资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。税法不承认固定资产减值准备，税法认可的计税基础是仍然固定资产的历史成本。会计上要求企业计提减值准备主要是基于谨慎性原则考虑。估计 可能发生的风险，保证资产实际价值的 变动能够客观真实地得以反映。税法主要考虑是原则上必须遵循据实扣除的原则。也就是说，税法只是认可实际发生的减值，而对预提的减

22、值不予认可。对于税法规定不允许税前扣除的减值准备，企业在首次计提时，应按提取额全额调增应纳税所提额；在以后纳税年度中，应将每次增提的减值准备相应调整当期应纳税所得额。（2）固定资产出售时减值准备处理的差异会计 税 法企业应在出售固定资产的同时应转销其减值准备，然后将资产原始成本减除减值准备后的账面净值与转让收入之间的差额计入当期损益。这里的账面净值；等同于销售成本。税法认可的销售成本仍然是资产的原始历史成本，而不是会计核算中的账面净值。企业已提取减值准备的 资产，在申 报纳税时已调增应纳税所得，因转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整。因此，固定资产 在被出售时，应按其已提取的

23、资产减值准备计减当期应纳税所得额。举例：2008 年 12 月，甲公司 购进一台生产设备，价 值 100 万元，预计使用年限为 5 年（税法规定的折旧年限为不短于 5 年），预计净残值为 5 万元，采用平均年限法计提折旧。2010 年末，公司 发现该设备发生减值，预计可收回金额为 35 万元， 应计 提减值准备 27 万元，剩余使用年限为 2 年，残值不变。会计处理：（1）购进设备借：固定资产 1000000贷：银行存款 1000000（2）2009 年和 2010 年每年应提取折旧 19 万元（100-5）5 借：制造费用 1900009贷：累计折旧 190000（3）2010 年末计提减值

24、准备借：资产减值损失固定资产减值损失 270000（10019235）贷：固定资产减值准备 270000（4）2011 和 2012 年每年应提取折旧 15 万元（355）2。借：制造费用 150000贷：累计折旧 150000税务处理：2009 年和 2010 年，会 计每年提取折旧 18 万元，与税法规定无差异。甲公司在 2010 年末提取的固定资产减值准备，不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额 27 万元，此时固定资产的会计成本为 35 万元，而计税成本为 62 万元100（192）。2011 年至 2013 年三年内，甲公司按税法规定每年可在税前提取折旧 19 万元，而 2011 年

25、至 2012 年甲公司实际每年提取折旧为 15 万元，因此应当每年申报调减应纳税所得额 4 万元（1915），2013 年会计实际提取的折旧为 0，因此应当申报调减应纳税所得额 19 万元。至此，甲公司因 计提减值准备而 发生的暂时性差异全部转回（2742190）。9、固定资产 大修理支出的差异分析 会计 税 法企业与固定资产有关的后续支出，符合会计准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；否则应当在发生时计入当期损益固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。且是同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础 50以上；（2）修理后固定资产的使用年

26、限延长2 年以上。 固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。税法对大修理支出资本化的判定比会计规定更量化一些。但当固定资产的大修理支出同时符合税法规定的两个条件时，会计处理费用化的可能性较小，所以会 计与税法出 现差异的可能性较小。如果一项固定资产的大修理支出，会计处理时已 经资本化，而税 务处理 时可以费用化，那么可以视为会计与税法无差异。10、固定资产盘亏 及处置的差异分析 会计 税 法10（1）企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将 处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。（2）企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处 理财产损溢待处理固定资

27、产损溢” 科目核算， 盘亏造成的损失，通过“营业外支出盘亏损失”科目核算，应当计入当期损 益。（1）企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。（2）企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损 失，不得在税前扣除。（3）企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。注意：根据企业资产损失所得税税前扣除管理办法（国家税务总局公告【2011】第 25 号）的规

28、定，（1）从 2011 年起，企业发生的资产损失由审批扣除改为申报扣除。同时文件还规定，“固定资产盘亏、丢失损失数额较大的”、“固定资产报废、毁损损失数额较大的或自然灾害等不可抗力原因造成固定资产毁损、报废的”，需要报送“专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告”。这个政策的执行虽然简化了企业的办事手续，但同时也加大了企业和中介机构的风险。形成税、企、中介三方风险承担机制。（2）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖固定资产的损失和固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除。（二）、无形资产 的差异分析1、无形资产 范围的差异分

29、析 会计 税 法企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形 资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作 权、土地使用权、特许权等。 指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有 实物形态的非货币性长期资产，包括专利 权、商 标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 对于无形资产范围的确认，会计与税法之间的差异主要在于商誉和 投资性房地产。会计规定的无形资产不包括商誉，而税法规定的无形资产包括商誉。会计可将符合条件的土地使用权确认为投资性房地产，而税法没有投资性房地产的概念，即对于会计确认为投资性房地产的土地使用权，税法仍然按无形资产进行 税务处理。 2、自行开发 无形资产的差异分析会计 税 法研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，满足一定自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途