第十六章特定交易的会计处理.DOC

1、2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品1 / 5会计学堂 第十六章 特定交易的会计处理（二）第十六章 收入、费用和利润（4 ） 2018 年 3 月 31 日发生销售退回，实际退货量为 480 件，退货款项已经支付借：库存商品 24主营业务成本 6贷：应收退货成本 30借：预计负债-应付退货款 36应交税费-应交增值税（销项税额） 4.896贷： 主营业务收入 7.2银行存款 33.696二、附有质量保证条款的销售对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处

2、理；否则，质量保证责任应当按照企业会计准则第 13 号或有事项 规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。分析：质量保证分为服务性质的质保和保证性质的质保：（1 ）若客户可选择单独购买质保，即质保是单独定价或议定的，视为一项履约义务。即视同为服务性质的质保，公司提供的质保是所销售商品符合既定标准之外提供的额外服务，应确定单独售价，并进行价格分摊。（2 ）如果客户不具有单独购买质保的选择权，则按或有

3、事项 会计准则规定进行会计处理。即视同为保证性质的质保，公司提供的质保是所销售商品不符合既定标准时提供的无偿维修，应确认预计负债。借：银行存款贷：主营业务收入合同负债借：销售费用贷：预计负债2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品2 / 5会计学堂 【例 32】2018 年 12 月 25 日，甲公司与丙公司签订合同，甲公司以 2000 万元的价格向丙公司销售市场价格为 2200 万元、成本为 1600 万元的通讯设备一套。作为与该设备销售合同相关的一揽子合同的一部分，甲公司同时还与丙公司签订通讯设备维护合同，约定甲公司将在未来 10 年内为丙公司的该套通讯设备提供维护服务，每年收取固定维护费

4、用 200万元。类似维护服务的市场价格为每年 180 万元。销售的通讯设备已发出，价款至年末尚未收到。分析：通讯设备维护，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。提供一项单独的服务，且客户可以选择单独购买该项服务，所以构成单项履约义务。由于该服务不能反映其单独售价，应进行价格分摊，通讯设备应确认收入=2000*2200/（2200+200 ）=1833.33（万元） ，确认负债为 1666.67（万元） 。三、主要责任人与代理

5、人1.企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。主要责任人与代理人的区分，决定了收入的确认是总额法还是净额法。2.企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：1）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服

6、务。 3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：1）企业承担向客户转让商品的主要责任。2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。3）企业有权自主决定所交易商品的价格。4）其他相关事实和情况。【例 33】2018 年 1 月 1 日，深圳商礼服务中介公司与招商银行签订了一项提供办公维护服务的 1 年期合同，包括办公电脑、复印机、空调等日常维护。商礼公司和招商银行明确并同意了提供服务的范围，协商

7、确定了价格，年费用 240 万元。商礼按照协商确定的价格给客户开具发票并提供了 10 天付款期。与银行签订合同之后，同时与服务提供商签订合同，主导服务提供商为其客户提供服务，约定年费用 160 万元。商礼与服务提供商合同中2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品3 / 5会计学堂 的付款期与企业与客户合同中的付款期一致。但是，即使客户不付款，企业也有义务付款给服务提供商。分析：1 ）在该合同中，商礼服务中介公司是主要责任人还是代理人？ 2 ）对收入的计量应采用总额法还是净额法？网校答案：1 ）在与客户签订合同之后，但在这些服务提供给客户之前，商礼公司获得办公维护服务的控制权；2 ）商礼公司与服

8、务提供商签订的合约条款使得企业有能力主导服务提供商代表企业提供特定的服务，主要负责履行提供办公维护服务的履约义务。3 ）企业有为客户提供服务的定价权。因此商礼为主要责任人，应按预期向客户获取的对价总额确认收入。【例 34】2018 年 1 月 1 日，深圳知联招聘股份有限公司与深圳一家大型工业企业（甲公司）签订了一项代理招聘服务合同，年标的 120 万元。深圳知联负责对应聘者面试及背景核查。潜在应聘者信息由光环大数据公司提供，甲公司直接与数据库提供商签订合同，费用 30 万元。深圳知联代表光环大数据公司收取款项，并作为给客户开具发票金额的一部分。数据库提供商制定了向客户提供许可收取的价格，并且

9、负责提供技术支持和因服务故障或者其他技术问题使客户有权获得的价格抵减。 分析：1 ）在该合同中，深圳知联招聘公司是主要责任人还是代理人？ 2 ）对收入的计量应采用总额法还是净额法？分析：深圳知联公司在此合同中，既是主要责任人又是代理人，对于该合同每月应确认的收入为 7.5 万元（90/127.5） 。 （采用净额法）【例 35】纯生公司与客户 C 公司于 2018 年 5 月 1 日签订了一份专用设备的采购合同。纯生公司和客户 C 公司商定设备的具体规格，与供应商 B 公司沟通来制造该专用设备。纯生公司同时安排供应商 B 公司直接向客户 C 公司交付设备。在向客户交付设备前，纯生公司与客户 C

10、 公司商定的设备卖价为 1234 万元，与供应商 B 公司商定的买价为 999 万元。合同约定，纯生公司向客户 C 公司收取货款，并开具发票，付款期为 30 天。纯生公司根据供应商提供的保证性质保，就设备的缺陷要求供应商进行调整，但是，纯生公司需要对因规格错误导致的设备调整承担责任。纯生公司的利润为卖价与买价的差额。分析： B 公司对合同的履行承担主要责任，为主要责任人，应以应收客户款项总额 1234万元确认销售收入，以向供应商支付的设备价款 999 万元确认销售成本。理由：（1 ）尽管纯生公司将设备制造分包了出去，但其对确保设备符合与客户订立的合同中指定2018注册会计师 精讲班 会计学堂出

11、品4 / 5会计学堂 的规格承担最终责任，纯生公司承担了设备的存货风险。（2）纯生公司具有设备的自主定价权。 假设 2018 年 7 月 1 日供应商 B 公司向 C 公司交付设备，C 公司当日验收合格，款项未收付。纯生公司当日会计处理如下：借：应收账款 1234贷：主营业务收入 1234借：主营业务成本 999贷：应付账款 999四、附有客户额外购买选择权的销售对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相

12、应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。【例 36】深圳家家乐百货于 2018 年元月推出顾客购货赠送购物券的促销活动。规定在2018 年 1 月 1 日至 1 月 31 日期间购物每满 300 元，赠送（含税奖励金额为 100 元的购物券，可在 1 年内在本超市兑换任何商品。 ）2018 年 1 月销售额 5850 万元，共发出购物券1500 万元，根据经验估计，将有 80%的顾客会运用购物券进行消费。2018 年 2 月，销售额为 3510 万元，其中包括使用

13、购物券消费的金额为 700 万元。五、向客户授予知识产权许可企业向客户授予知识产权许可，包括向客户转让软件及技术、版权、特许经营权、专利权等。1.企业向客户授予知识产权许可的，应当评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。若企业向客户授予许可的性质是向客户提供获取知识产权的权利，则其存在于整个许可的有效期内，属于在某一时段内履行履约义务。比如某知名球队在欧洲冠军杯期间授予运动服装经营商冠名权；若企业向客户授予许可的性质是向客户提供使用知识产权的权利，则其存在于授予许可的时点，属于在某一时点履行履约义务。比如向客户销售自动化

14、生产软件。2.企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；2018注册会计师 精讲班 会计学堂出品5 / 5会计学堂 2）该活动对客户将产生有利或不利影响；3）该活动不会导致向客户转让某项商品。客户的权利：1.获取知识产权的权利；2.使用知识产权的权利。3.对“重大影响活动”的解析：（1 ）此类活动预期将显著改变知识产权的形式（如设计和内容）和功能；（2 ）客户从知识产权中获益的能力很大程度上源自或依赖此类活动（如品牌产生的利益） 。反之，若知识产权具有重大单独功能，企业实施的活动不会对客户从该知识产权中获益的能力产生重大影响。如软件、药物配方、制作成的电影等媒体内容，应视为是企业提供给客户知识产权的使用权，存在于授予的时点，企业应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入。某知名球队在欧洲冠军杯期间授予运动服装经营商冠名权，若该球队不参赛，将会对该运动服装经营商产生重大不利影响；向客户销售自动化生产软件，该软件具有重大单独功能，企业实施的活动（维护、更新）不会对客户从该知识产权中获益的能力产生重大影响。