1、会计学专业2011届本科毕业设计（论文）I（2011届）毕业论文（设计）题目关于上市公司财务报表舞弊的成本收益研究姓名专业会计学班级学号指导教师导师职称2011年5月12日会计学专业2011届本科毕业设计（论文）II摘要随着经济的高速发展，大量资金涌入中国资本市场，使得资本市场获得了长足的发展，但是在这繁荣的背后隐藏着不容忽视的问题，特别是上市公司财务报表舞弊的问题。舞弊问题带来最为严重的后果是使投资者的信心遭受严重打击，使得证券市场秩序动荡不安。因此，对舞弊相关问题的研究已到刻不容缓的地步。本文通过对财务报表舞弊产生的成本和收益进行分析，提出相应的应对措施。本文首先从理论着手，分析上市公司财
2、务报表舞弊的含义、特征；其次，分析上市公司财务报表舞弊的手段；然后，分析上市公司财务报表舞弊的动机；最后，结合上市公司财务报表舞弊动机，通过分析上市公司财务报表舞弊的成本和收益，提出防范财务报表舞弊的具体措施，正确引导社会道德建设。关键词财务报表舞弊；成本收益；防范会计学专业2011届本科毕业设计（论文）IIIABSTRACTWITHTHERAPIDECONOMICALDEVELOPMENT,ALOTOFMONEYFLOWINTOCHINESECAPITALMARKET,WHICHHAVEBEENMADEAGREATPROGRESSBUTSOMEPROBLEMSAREUNDERLYINGTHE
3、PROSPEROUSLYPHENOMENA,SUCHASCHEATINGINFINANCIALSTATEMENTSINTHELISTEDCOMPANIESTHEMOSTSERIOUSRESULTOFTHEFRAUDISDAMPENINGTHEINVESTORSCONFIDENCE,RESULTSTHESECURITIESBUSINESSINSTABILITYTHEREFORE,THEPROBLEMOFFRAUDAREOFGREATURGENCYWEANALYZESTHECOSTANDBENEFITOFTHEFRAUDONTHEFINANCIALSTATEMENTS,ANDMAKESSOMEME
4、ASURESTODEALWITHTHEFRAUDFIRST,THEPAPERDEFINETHEFRAUDONTHEFINANCIALSTATEMENTSFROMTHETHEORYANDLISTTHECHARACTERISTICSANDTHEOPERATIONALMETHODSOFTHEMSECOND,THEPAPERDISCUSSTHEMOTIVATIONFINALLY,BYANALYZINGTHECOSTANDBENEFITSOFTHEFRAUDONTHEFINANCIALSTATEMENTSINTHELISTEDCOMPANIES,WEPUTFORWARDTHEMEASURESTOPREV
5、ENTTHEFRAUDKEYWORDSCORRUPTFINANCIALSTATEMENTS；COSTBENEFIT；PREVENTION会计学专业2011届本科毕业设计（论文）目录一、引言1二、财务报表舞弊的相关理论1（一）舞弊的分类1（二）财务报表舞弊的含义2（三）财务报表舞弊的手段3三、上市公司财务报表舞弊的现状及原因分析4（一）压力因素5（二）机会因素5（三）自我合理化因素6四、上市公司财务报表舞弊的成本收益分析7五、防范财务报表舞弊的措施11（一）完善会计师事务所审计制度11（二）加大法律法规的处罚力度12（三）加强证监会的监督管理职能13六、总结14参考文献15致谢错误未定义书签。会
6、计学专业2011届本科毕业设计（论文）1一、引言在世界经济发展史上，舞弊始终是危害社会经济正常发展的重大社会问题。从20世纪90年代以来，各国在经济领域中的舞弊现象无论是在规模上还是复杂程度上都日益猖獗。从安然、施乐、帕玛拉特、世界通讯、南方保健等商业巨头的财务造假案件，再到著名的事务所安达信的倒塌，这些案件相继震惊了世界，可以说舞弊行为是无处不在的。与国外相比，我国的舞弊行为同样不容忽视，我国证券市场从建立到现在的二十年时间，上市公司的财务报表舞弊案件从未间断过。从九十年代初的长城机电、中水国际到琼民源再到银广夏，越来越多的上市公司财务报表舞弊案件相继发生，使得公众对上市公司财务报表的真实性
7、产生了质疑。如何有效的防范上市公司舞弊，这一直是世界性的难题。中国注册会计师协会发布了审计技术提示第1号财务欺诈风险，来提醒注册会计师关注公司财务舞弊的风险，财政部颁布了中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑来规范注册会计师在审计财务报表中识别、评估和应对舞弊所导致的重大错报风险。本文主要通过对上市公司财务报表舞弊的成本和收益进行比较，并提出相应的应对财务报表舞弊的措施，以提高我国上市公司信息的真实性和可靠性。二、财务报表舞弊的相关理论美国注册舞弊审核师协会于2002年发布的报告中明确指出，“舞弊是指利用职务之便，通过滥用或不正当使用组织的资源或资产来达到增加自身财富的目
8、的。”（ACFE，2002）美国审计准则第99号对舞弊的定义是舞弊是一种有意识的行为，通常涉及故意掩盖事实。（AICPA，2003）（一）舞弊的分类对注册会计师而言，舞弊一般指公司舞弊。根据这个定义，将公司舞弊分为以下三类美国注册舞弊审核师协会REPORTTOTHENATIONONOCCUPATIONALFRAUDANDABUSEEB/OLWWWACFECOM,2011512美国注册会计师协会CONSIDERATIONOFFRAUDINAFINANCIALSTATEMENTAUDITZSASNO99,20032733会计学专业2011届本科毕业设计（论文）21、管理舞弊与雇员舞弊根据涉及舞弊人
9、员在公司内部的级别，可以分为管理舞弊与雇员舞弊。管理舞弊是指管理层蓄谋已久的舞弊，主要通过发布具有误导性的或歪曲事实的财务报表来欺骗投资者、债权人及社会公众等外部的利益团体；雇员舞弊是指公司的内部人员用各种欺骗性手段来获取组织的钱财或其他财产，如挪用、盗窃等，一般都会使公司利益受到损害。2、财务报表舞弊与侵占资产舞弊根据舞弊是否涉及财务报表，可以分为财务报表舞弊和侵占资产舞弊。财务报表舞弊是指为了欺骗财务报表使用者将财务报表中列示的数字或其他解释进行有意识的错报，涉及故意谎报财务价值、增加获利能力的假象等。财务报表舞弊通常与管理舞弊有关。公司的高级管理人员进行财务报表舞弊，通常希望能从舞弊中得
10、到个人好处。侵占资产舞弊是指盗取被审计单位的资产，若是雇员实施，一般金额较小；若是由管理层实施，一般金额较大且不容易被发现。3、组织舞弊与职务舞弊按照舞弊的性质，可以分为组织舞弊与职务舞弊。组织舞弊是指组织进行损害外部利益的舞弊行为，如窃取商业机密、偷逃税等，目的是谋取企业的利益，属于管理舞弊的范畴，常用的手段是编制舞弊性财务报表；职务舞弊是指组织内部的员工利用工作的机会针对组织自身或者组织外部的舞弊，如挪用、贪污等，目的是谋取个人利益，常用的方式是资产盗用，也会涉及舞弊性财务报表。由此可见，财务报表舞弊是企业管理当局控制的，通过财务报表对企业财务信息进行操纵的行为，是对企业有利的舞弊。本文所
11、进行的舞弊分析是针对财务报表舞弊。（二）财务报表舞弊的含义中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑把财务报表舞弊定义为财务报表舞弊是为了欺骗报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行有意识的错误或忽略。它包括对财务报告据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；提供错误的或有意忽略财务报告的交易、事项或其余重要信息；与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计会计学专业2011届本科毕业设计（论文）3原则的有意误用。（中国注册会计师协会，2006）财务报表舞弊具有以下三点特征1、财务报表舞弊的动机是有意识的，舞弊者是为了获得自身的某种利益而策划、实施舞弊行为的
12、；2、财务报表舞弊的目的是为了获取一定的利益，一般是为了经济利益；3、财务报表舞弊的手段是欺骗性的，如故意误用对于确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计，盗取或挪用货币资金、实物资产或无形资产等；我们只有通过对财务报表舞弊特征研究，才能更好的理解财务报表舞弊是什么，然后根据舞弊的特征提出相应的应对措施，以杜绝财务舞弊行为的发生。（三）财务报表舞弊的手段本文的研究范围是上市公司财务报表的舞弊问题，因此，本文对我国上市公司财务报表舞弊手段归纳如下1、虚构或提前确认销售虚构或提前确认销售收入是我国上市公司最为常见的财务报表舞弊手段。具体的方式（1）虚构销售收入，可以增加收入和利润的同时，还会
13、增加应收帐款或银行存款；（2）将非销售收入确认为销售收入，如在收取手续费的条件下，将代销商品的销售收入确认为自己公司的销售收入；（3）跨期确认收入，人为地、不正确地进行收入和利润的截止，将后一会计期间的收入提前到报告期确认。2、虚列存货上市公司虚列存货的目的是为了少转销售成本，以使得营业利润虚增。主要方式（1）故意长期不进行存货的盘点，或盘点后只处理盘盈的，不处理盘亏的，将大量存货盘亏损失滞留在期末存货中；（2）随意改变存货发出的核算方式，如根据物价的变化来选择存货发出的核算方式。3、非经常损益财务报表上的非经常损益指投资收益、营业外收入和补贴收入。上市公司可以借助巨额的非经常性收益的舞弊手段
14、来改善经营业绩，主要途径有财政补贴、税收优惠、股权转让收益、债务重组收益、资产置换收益、经营权和土地使用权转让收益、资产租赁收益等。利用非经常损益进行财务报告舞弊有以下几个方式中国注册会计师协会中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑EB/OLWWWCICPAORGCN,200633会计学专业2011届本科毕业设计（论文）4（1）常与控股股东或关联方有关，即上市公司经常与控股股东或关联方一起杜撰一些未取得合法手续的复杂交易；（2）通过控股股东或关联方的让步，来改善上市公司财务状况，如交易价格明显不公允等；（3）上市公司常将经常收益挂在往来账上，但很可能永远都不会实现。4、费
15、用任意递延和资本化上市公司经常将费用任意递延和资本化，通过递延资产来调节盈亏。利用费用任意递延和资本化来进行财务报告舞弊，如将不应属于跨期摊销的费用或经营亏损计入“待摊费用”、“长期待摊费用”等帐户；在资产已达到预定可使用状态后仍将借款费用资本化及将无形资产研究的开发费用资本化等。此外，没有按制度或根据受益期限来摊销，任意设置摊销期限。5、漏列负债负债和费用紧密相关，上市公司漏列了负债可以在很大程度上改善公司的财务状况。漏列负债通常有以下方式隐匿应付款的发票不入账，不按规定计提银行借款的利息等。6、歪曲、滥用会计政策和会计估计上市公司经常通过会计政策和会计估计的随意变更来操纵利润。经常为了粉饰
16、业绩而故意增加账面的利润或减少亏损，常见的方式有（1）通过坏账准备的计提来操纵利润；（2）根据利润目标的需要来确定长期股权投资的核算方法；（3）通过改变合并范围来操纵利润，如不把亏损的子公司纳入合并范围；（4）改变固定资产的折旧政策或折旧年限，人为地减少计提累计折旧数额。7、隐瞒重大事项隐瞒重大事项也是我国上市公司财务报表舞弊的手段之一。主要包括（1）关联交易，如与关联方利用不公允的交易价格来转移利润，为关联方大量提供担保或抵押，与关联方存在资金往来和拆借，但这些关联交易的相关信息却极少在附注中披露；（2）或有负债，如未决诉讼、应收票据贴现、应收账款抵押、债务纠纷等；（3）期后事项，如上市公司
17、日后发生资产减值损失，日后支付重大赔偿等。三、上市公司财务报表舞弊的现状及原因分析2003年财政部对152家上市公司2002年度会计信息质量进行检查，共查出资会计学专业2011届本科毕业设计（论文）5产不实8588亿元，利润不实2872亿元。其中资产不实比例5以上企业有23家，占被检查企业总数的1513；利润不实比例10以上的企业有82家，占被检查企业总数的5395。（周晓苏，2006）2009年财政部组织专员办共对78户企业的会计信息质量和40多家有证券资格的事务所及有关分所的执业质量进行重点检查，检查发现各类违规问题金额719亿元，查补税款62亿元（朱宝琛，2010）。由此可见，我国上市公
18、司违规、舞弊的现象还是非常严重的。对于舞弊的动因研究，美国注册舞弊审核师协会的创始人爱尔伯莱彻（WSTEVEALBRECHT）提出了舞弊三角理论，他认为舞弊是由压力、机会和自我合理化这三个要素构成的。（WSTEVEALBRECHT，1994）本文中我国上市公司财务报表舞弊的分析是从这三个方面提出的。（一）压力因素在我国上市公司财务报表舞弊中，压力是舞弊行为最直接的驱动力。对于财务报表舞弊来说，压力主要包括经济压力和工作压力。经济压力是上市公司必须面对的。我国当前的舞弊压力在很大程度上是制度所导致的，如对于一个公司上市、增发、配股、特别处理、退市都有着严格的规定。企业为了能上市或保住上市资格，不
19、得不对财务报表进行舞弊。如秦丰农业，在上市之后的第二年开始就亏损，为了解决问题，公司通过虚增营业收入，虚构存货，来达到避免被特别处理的目标。工作压力是由我国现行的考核制度所导致的，如企业管理者由于经济上的困难或贪婪，职位提升需要达到的考核标准，失去工作的威胁等。由于我国很多上市公司都是由国有企业改制而来的，这使得企业和政府之间的联系非常密切，政府经常对企业直接或间接进行干预。（二）机会因素机会是实行舞弊的前提，它指舞弊者进行舞弊的同时，能掩盖起来不被发现或逃脱惩罚。主要有以下三点表现1、会计缺陷。会计是一种管理系统和信息系统，但其本身存在局限性。如会计法规不完善、会计政策可供选择等。会计法规不
20、完善主要体现在除了准则之周晓苏基于公司治理的会计信息失真研究J会计之友,200654951朱宝琛财政部督察会计信息质量,多家上市公司被罚EBWWWSTOCKSTARCOM,20101112会计学专业2011届本科毕业设计（论文）6外的会计事项都“无法可依”，各项法规之间不协调；对于同一类经济业务，会计准则允许企业自主选择会计政策，企业管理者就可根据自身需要，选择有利于自己的会计政策。2、审计不足。审计不足具体是指审计环境和审计人员的风险意识不足。审计环境最核心的问题是事务所聘用方式，给审计方付钱的是被审计企业本身，这种管理者请注册会计师来监督自己，使得审计的独立性受到严重损害。所以，审计意见往
21、往是注册会计师与管理当局妥协的产物。我国审计人员的风险意思薄弱，这为财务报表舞弊提供了方便，如银广夏案例，正是由于注册会计师审计不足，风险意识不足，才导致了审计的失败。3、处罚措施不力。我国的一些处罚措施有待商榷。按照现行的法规规定，如果上市公司操纵利润导致财务报表失真，处理方案往往是罚款了事，对于管理人员也只是行政处罚或轻微的刑事处罚。对于舞弊者来说，这种处罚措施效果并不明显，反而会加剧他们舞弊的动机。如外高桥，证监会的处罚只是对上市公司处以30万元的罚款，对原公司董事给予警告，处10万元的罚款，对原独立董事给予警告，处以5万元的罚款，对原董事长处以3万元的罚款。这样的处罚，对于一个上市公司
22、来说，简直就是九牛一毛。（三）自我合理化因素根据经济人假说，经济人是自利的，任何一个经济人在交易过程中追求的不是他人效用最大化，而是自身效用的最大化。而契约人就是典型的经济人，在企业的契约关系中，无论是股东、管理者、员工、债权人还是注册会计师、政府部门，他们均有自利的一面，只要一有机会，就会谋求自身的利益。契约人的自利性决定了他们有可能为自己的私利怂恿、默许甚至进行舞弊。我国上市公司财务报表舞弊的动机主要有（1）上市融资，骗取外部资金。根据证券法规的规定，发行股票和股票上市的公司必须连续三年赢利。达不到这个要求的公司便通过各种舞弊手段对财务报表进行处理，以确保公司连续三年赢利。上市后，当公司需
23、要再融资时，会采用配股或增发新股的形式。证监会要求上市公司净资产收益率达到6，才能配股。为实现配股或增发新股，上市公司具有强烈的动机对利润进行操作。（2）迎合市场预期，进行二级市场炒作。目的是利用虚假的财务报告信息操纵股票市场价格。股价的升降受公司财务状况的影响，会计学专业2011届本科毕业设计（论文）7因此，上市公司为维持股价或使股价达到预期的水平，往往通过财务报表舞弊来操纵股价。（3）避免戴帽或退市。公司上市后因财务状况或经营状况恶化而被特别处理甚至退市，这对上市公司的影响非常大。根据我国公司法规定，如果上市公司连续三年出现亏损，公司股票将被暂停上市；根据深沪两地证券交易所的股票上市规则，
24、如果上市公司连续两年出现亏损或者有一年的股东权益低于注册资本，公司将被特别处理（ST），从5月8日起，深沪两地证券交易所将对存在终止上市风险的公司股票实行“警示存在终止上市风险的特别处理”（ST），其中最近两年连续亏损的公司将被冠以“ST”，为了避免戴帽、退市，这些“问题”公司一般都会表现出强烈的扭亏为盈的欲望，极有可能产生舞弊动机。四、上市公司财务报表舞弊的成本收益分析本文选取了东方电子、丰乐种业、科龙电器这三家上市公司来进行研究。东方电子的舞弊动机主要符合舞弊三角理论中“自我合理化”这一条件，为了自身的利益进行舞弊；丰乐种业主要符合舞弊三角理论中“机会”这一条件，趁监管不力，挪用募集的资金
25、来投资；科龙电器主要符合舞弊三角理论中“压力”这一条件，为了不被退市而舞弊。由于这三家公司具有代表性，因此，本文选取这三家上市公司来进行分析。三家上市公司的基本资料如下（1）东方电子1957年5月6日，以电影机械起家，目前的规模拥有包括一个上市公司在内的11个权属企业，资产总额达22亿元，现有员工2000余人，经营范围包括幻灯机、手摇发电机、微波稳幅器、光电式输入机等产品。（2）合肥丰乐种业股份有限公司成立于1997年4月，是由合肥市种子公司独家发起募集设立的国内种子行业第一家上市公司。1997年4月22日在深圳证券交易所上市，总股份为108亿股,可流通股份为4500万股,丰乐种业被誉为“中国
26、种业第一股”，注册资本225亿元，总资产近11亿远。以种业为主导，集科研、生产、销售于一体，其综合实力与规模堪称同行第一。“丰乐”牌商标成为安徽省著名商标。2002年，丰乐种业被农业部等八部委评定为第一批农业产业化国家级重点龙头企业公司。（3）“科龙”是中国驰名商标，涵盖了空调、冰箱、冷柜、小家电等多个产品系列。1996年7月23日，公司公开发行了459589808股H股并在香港联合交易所上市。1998年，公司获准发行11亿股A股，总股本达到882006563万股，并会计学专业2011届本科毕业设计（论文）8于1999年7月13日在深圳证券交易所上市交易。同年更被“世界经济论坛组织”推举为19
27、99年全球新兴市场100家最佳企业之一；2001年被财富杂志评为中国上市公司百强企业。（颜晓燕，朱清贞，陈福庭等，2010）本文将这三家公司的造假动机、手段、金额、成本、收益总结见表1、表2表1舞弊情况分析表舞弊动机舞弊手段与金额东方电子提高公司业绩和企业形象，从而抬高股价1、私刻客户公章，伪造销售合同，虚开销售发票，以掩盖资金的真实来源，虚构营业收入。2、利用注册的空壳公司抛售职工股变现，再通过银行进行中转、拆分，将资金转为东方电子的主营收入，和银行一起伪造进账单、对账单，洗钱总额高达160000万元。丰乐种业配股融资1、未按照有关规定披露重大投资信息，丰乐种业通过首发上市，配股，两次融资获
28、得了44596万元，但却对那10个募资项目置若罔闻，拿着巨额的资金去证券市场投资，挪用了38300万；2、所披露的财务数据有虚假记载，1997年至2001年底，丰乐种业虚增各类农作物种子的销售19100万，累计冲销1100万元，累计虚构主营业务成本2200万元，虚构主营业务收入18000万元，虚构主营业务利润15800万元，虚增在建工程552万元，将证券投资转回的收益及相关补贴收入冲销虚构主营业务收入及由此形成的应收款项，虚增了利润4006万元；3、所披露的募集资金使用情况有虚假记载，1997年至2001年，丰乐种业通过虚构在建工程，将其他建设内容替代募集资金项目以及将日常管理费用、营业费用虚
29、构在建工程等方式虚构募集资金使用情况，累计虚构20608万元。科龙电器避免退市1、2002至2004年，科龙电器编造虚假财务报告，虚增利润，其中2002年虚增1199631万元，2003年虚增1184705万元，2004年虚增1487591万元；2、科龙电器2003年年度报告现金流量表披露存在重大虚假记载，少计借款所收到的现金302550万元，少计偿还债务所支付的现金213573万元，多计经营活动产生的现金净额88976万元；3、科龙电器2002年至2004年未披露会计政策变更等重大事项，也未披露与关联方共同投资、购买商品等关联交易事项。颜晓燕，朱清贞，陈福庭等注册会计师审计经典案例教程M北京
30、清华大学出版社,2010113247会计学专业2011届本科毕业设计（论文）9表2财务报表舞弊的成本收益分析表收益成本东方电子参与舞弊高管持有股票收益17052万元。持有公司股票高管可以收益39528万元。1、原东方电子董事长兼总经理隋元柏被判有期徒刑两年，并处罚金5万元；2、原公司董秘高峰被判有期徒刑1年，并处罚金25万元；3、原总会计师方跃有期徒刑1年，缓刑1年，并处罚金5万元。丰乐种业通过配股获得15346万元。1、责令丰乐种业改正违法行为，并处以罚款60万元；2、对财务负责人王光亚给予警告，并处以30万元罚款；3、原董事长庞莉萍，在考虑其减轻、从轻情节基础上，给予警告并处以罚款25万；
31、4、对董事王春生、郑文俊和徐继萍给予警告，处以罚款15万；5、对董事张国良和程刚处以警告并罚款5万；鉴于现任董事长吴大香违法行为轻微，处以警告；对于董事张晴、陈小剑、王金生及独立董事卓文燕、钱克明警告。科龙电器避免退市，挽回未流通股市值236541万。1、证监会对科龙电器处以60万罚款；2、对前董事长顾雏军警告、30万罚款，并实施永久性市场禁入；3、对执行董事严友松等人给予警告、20万罚款，并实施10年市场禁入；对其他责任人员分别给予警告、5万至20万不等的罚款；4、原董事长顾雏军被佛山中级法院判处10年有期徒刑，处以罚金680万元，其他8名被告均亦领刑。数据来源注册会计师审计经典案例教程通过
32、表1、表2的总结情况可以看出，上市公司财务舞弊的金额非常巨大，手段隐匿，舞弊者通过舞弊取得的收入相当丰厚，但所受到的处罚相对于收入来说是微不足道的。（1）东方电子东方电子通过舞弊来达到抬高股价的目的，从而使持有公司股票的高管获得利益。舞弊者通过出售职工股获得的资金计入主营业务收入，舞弊金额高达16亿元，仅参与舞弊的高层管理人员就获利1700多万，而持有公司股票的所有高级管理人员可以获利高达3900多万，而舞弊被曝光后，3名舞弊者颜晓燕，朱清贞，陈福庭等注册会计师审计经典案例教程M北京清华大学出版社，2010113247会计学专业2011届本科毕业设计（论文）10受到的处罚仅仅是判12年，罚款5
33、万而已。由于有真金白银的流入，同时提供假合同、假发票，舞弊手段具有“创新性”。注册会计师未能保持应有的职业谨慎，如此高的主营业务收入和利润率，在竞争激烈的农村电网自动化改造领域里（东方电子利润率维持在471529，而同行业利润率不到10），显然是不可能的。注册会计师竟“丝毫没有”察觉，应有的职业谨慎态度极大地丧失，直接的后果是出具了错误的审计意见。在注册会计师连续五年出具无保留意见的同时，得到了240万元的审计费用，而当被审计单位舞弊被查出来的时候，得到的只是出具证明文件重大失实罪（最高刑期3年）。（2）丰乐种业丰乐种业钻了监管的漏洞，将配股筹集来的资金挪用到股市，而为了掩人耳目，舞弊手段非常
34、高明，将所有的资金全部计入在建工程，注册会计师对于在建工程又难以估计，使其阴谋得逞。舞弊者仅挪用资金就有3亿8300万，舞弊总金额高达9亿多，通过了配股要求，取得资金达1亿5000多万元，而东窗事发后，舞弊者接受的处罚只有区区70万和警告处分。丰乐种业19972001年的年报进行审计的都是华证会计师事务所，如果一个会计年度的业绩虚构问题未被注册会计师发现，其审计责任缺失似乎还情有可原，但连续五年虚构的业绩都未能发现，其审计责任是不可推卸的。（3）科龙电器科龙电器舞弊的目的非常明确，避免退市。为此，科龙电器进行了长期有目的的舞弊，它知道在正常情况下扭亏是无望的，就利用了证券市场连续3年亏损就暂停
35、上市的规则，在2001年年底，ST科龙对86亿元的欠款，以稳健性为由，按20的比例提取了应收账款准备金，高达172亿，而后再转回，净利润由1亿元增为2亿元，效果明显。（2002年度最初的财务报表称实现利润2亿元，德勤出具保留意见，理由是为能确认2002年年初的净资产，不认同1亿元的利润，随后科龙按照审计意见进行调整，利润减为1亿元，但仔细分析1亿元利润的来源，大多是通过资产减值和预计负债转回实现的，正是这1亿元的利润，使科龙免于被暂停上市。）通过表1、表2可以看出，科龙电器舞弊金额高达10亿多，而获得的收益更是无法核算，仅挽回未流通股市值这一项就达23亿6000多万元，而当查处舞弊事件后，主要
36、舞弊者顾雏军受到了罚款710万、永久市场禁入与10年刑期（顾雏军本人通过格林科尔公司持有科龙电器2亿多法人股）其收益远远大于被处罚的710万元。从以上三个案例可以看出，舞弊者进行舞弊的直接动力是利益。舞弊者通过会计学专业2011届本科毕业设计（论文）11舞弊，所得到的收益大于成本时，他们就会选择舞弊；当收益远远大于成本时，舞弊者会肆无忌惮地进行舞弊。舞弊者通过舞弊，可以取得上千万乃至几亿元的收入，而舞弊被曝光后得到的是区区几十万的罚单。本文认为，造成这一现象的主要是法律制度缺失，法律惩罚不能有效震慑舞弊者，反而成为舞弊者最高成本的参考数据。注册会计师的基本原则是独立、客观、公正，但注册会计师可
37、以为了审计费而出具被审计单位满意的审计意见，甚至参与舞弊，成为舞弊的帮凶。本文认为，环境因素是其主要原因。注册会计师出具的审计意见不符合被审计单位的要求，被审计单位可以换掉会计师事务所，而在审计领域，各个事务所之间的竞争是相当激烈的，甚至引发低价的恶性竞争，审计质量无法得到保证。五、防范财务报表舞弊的措施上市公司财务报表舞弊的治理是一项极其艰巨和复杂的工程，但是只有治理好了财务舞弊，才能使中国证券市场更快更好地获得发展。（一）完善会计师事务所审计制度会计师事务所是完善上市公司治理的外部保证。正是一些会计师事务所诚信的丧失，才使得一些上市公司财务舞弊活动肆无忌惮。为了防止和治理各种财务舞弊，必须
38、完善会计师事务所的审计制度，保证注册会计师能客观公正地进行审计。本文提出以下三点建议1、加大审计违规的处罚力度。从上面的舞弊成本与收益分析中可以看出，注册会计师所受到的处罚非常轻，如注册会计师在丰乐种业舞弊中受到的处罚潭汝建罚款5万元、李静罚款3万元，这使得注册会计师由于违规的成本非常低而敢于去违规。只有加大对审计违规的注册会计师的处罚力度，对故意欺骗投资者予以严厉的刑事处罚，才能有效地遏制上市公司对于财务报表舞弊的冲动，注册会计师才能独立客观地进行审计，提供的审计报告才会赢得投资者的信任。2、改变事务所的聘用方式。现行的聘用方式形式上是上市公司董事会直接聘用，但实际上是由控股股东或高级管理层
39、决定的。在这种聘用方式下，如果注册会计师出具的审计报告不符合高级管理层的要求，事务所将被无情的解雇，因此事务所在出具报告时需要跟高级管理层沟通，相当于出钱买报告，这使得会计师事务所放弃了独立性和行业原则，成为上市公司进行财务报告舞弊的帮凶。本文建议,可以由注册会计师协会同一管理，上市公司将审计费用统一上缴注册会计师会计学专业2011届本科毕业设计（论文）12协会，再由协会委派会计师事务所进行审计，这样即使注册会计师坚持自己原则，出具了非标准的审计意见，也无须担心会被解雇，保证了审计的独立性。（王青林,2007东方电子的乾聚会计师事务所为了240万元的“审计费用”，连续5年在审计财务报表中出具了
40、“无保留意见”。如果聘用事务所的方式可以改变，那么乾聚会计师事务所就不会因为害怕出具非标准审计意见而失去审计费用了，东方电子的舞弊案件也不可能会像现在这么严重。3、限制会计师事务所从事咨询业务的收入比例。事务所的咨询业务收费高，而审计业务的收费低，事务所为了追求经济利益将主要力量提供在咨询服务上，而忽视了主业审计业务，甚至为了获得更多的咨询业务，以提供审计业务为诱饵。咨询业务严重侵害了审计业务的客观性和公正性，因此需要出台相关政策，限制事务所从事咨询业务的比例，使其回归主业。（二）加大法律法规的处罚力度法律法规的不健全给舞弊者留下了较大的舞弊空间，成为财务报表舞弊的“绿色通道”，要防范和治理上
41、市公司的财务报表舞弊，完善法律法规显得尤为重要。1、加大财务报表舞弊的成本。东方电子舞弊案中，舞弊者受到的处罚仅仅是被判12年的有期徒刑，再加罚金5万元。这些处罚，对于舞弊者来说，真的是微不足道。首先，对于舞弊者而言，实施舞弊行为的成本远远小于其期望所获得的非法收入是其进行舞弊的最大动力，当舞弊成本提高时，作为理性人会放弃进行舞弊的打算；其次，提高舞弊处罚，作为受害人，可以从处罚中获得足够的经济补偿，可以体现出法律的公正性。2、完善会计准则和制度，提高舞弊的难度。会计准则和会计制度留有灵活性和真空地带，如科龙电器舞弊案中就是利用了会计准则的漏洞，其舞弊手段之一是先提减值准备，再转回，从而增加了
42、公司的利润。这一漏洞直到新会计准则颁布才被填补；有些本来是让企业更加真实客观地反映会计信息，但是在实际操作中却成了上市公司财务报表舞弊的合法理由，如计提坏账准备有账龄分析法、应收账款余额百分比法、赊销百分比法等。企业可以通过改变坏账准备方法和计提比例来操纵利润，因此，有必要限制会计政策的选择权，明确规定计量原则，突出准则的强硬性和权威性，在会计制度上不留给上市公司操纵利润的空间。王青林财务舞弊的识别与治理研究D成都西南财经大学，20073940会计学专业2011届本科毕业设计（论文）133、完善公司法、证券法等法律法规。第一，需要修改过宽的法律条文，治顽症应用重药。我国已颁布的一些惩治财务报表
43、舞弊的法律法规过于宽松，如公司法规定“授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员编制、对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，或者隐匿、故意销毁依法应当保存的财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，可以处5000元以上5万元以下的罚款。”这类条文不仅处罚太轻，威慑力不够，而且明示了造假的成本上限，反而起到“鼓动效果”，只要财务报告舞弊的预期成本大大低于舞弊行为可能获得的非法收入，舞弊者就有博弈的理由和冲动。严厉的制裁，会使敢于铤而走险的舞弊者不仅饱受牢狱之苦，甚至倾家荡产。第二，引入民事赔偿和民事诉讼机制。东方电子、丰乐种业这两个舞弊案例都没有进行民事赔偿，中小股民
44、数以亿计的资金瞬间蒸发，没有民事赔偿机制相当于中小股民为那些舞弊者买单，这是相当不公平的。民事赔偿机制可以给舞弊者明确经济上的责任，而且可以鼓励广大的受害者依法提起诉讼，通过赔偿使受害者的损失有效地得到补偿，从而使其积极地同舞弊行为做斗争。成熟的证券市场，基本上都建立了民事赔偿制度和相应的民事诉讼机制。但是我国的相关法律制度还存在诸多漏洞，例如忽视了民事赔偿责任，缺乏对过错方的有效制裁，导致上市公司舞弊成本低，投资者利益难以得到有效保障，所以非常有必要尽快引入民事赔偿，可以通过“举证责任倒置”来简化受害方的索赔途径，既可以让蒙受损失的投资者得到经济补偿，又可以对财务报告舞弊者形成经济压力。第三
45、，出台与股票期权相关的法律法规。首先，薪酬委员会必须详细披露管理层的股票期权计划，虚假披露或披露不全面造成的后果就由薪酬委员会承担责任；其次，管理层行使股票期权前应得到薪酬委员会批准，由薪酬委员会向证券市场发布相关信息后才行使；第三，应建立股票期权追回制度，以防止管理层通过财务舞弊而获取期权报酬。（三）加强证监会的监督管理职能作为资本市场的监督者和广大投资者的保护者，证监会在治理财务报表舞弊中应发挥其核心作用。为了保证资本市场的真实和公平，证监会应修改、完善企业上市规则与推出机制，通过外部的强化治理来促进公司内部治理的完善。如想要上市的公司必须设立由独立董事组成的薪酬和审计委员会；对达不到上市
46、条件的企业坚决不予上市，上市后治理标准达不到的坚决予以退市，通过这些外部强会计学专业2011届本科毕业设计（论文）14制性规定，可以促使上市公司内部结构的完善。内外部结合治理，可以在一定程度上防范财务报表舞弊。科龙电器与丰乐种业的舞弊所获得的收益，与他们的处罚相比，是非常可观的。正是由于监管不善和不能从严治理，导致了舞弊的猖獗。综上所述，财务报表舞弊者在舞弊时一般都抱着侥幸心理，认为自己的舞弊手段高明，是难以被查出来的。而当被查出舞弊时，舞弊者面临的处罚与获得的利益相比却是微不足道的，这无疑助长了舞弊者嚣张的气焰。只有通过加强舆论的监督，提高证监会的监管能力，加强法律的执法力度，以及提高注册会
47、计师的风险意识等措施，才能有效的治理上市公司财务报表舞弊。六、总结本论文中，通过对财务报表舞弊理论介绍和我国上市公司财务报表舞弊的动机，以及三家上市公司财务报表舞弊的成本收益分析，可以看出我国上市公司通过舞弊可以得到数以亿计的收益，但接受的处罚只有几十万而已，收益与成本明显不对等，这使得任何一个理性人都会选择舞弊，从而导致舞弊行为更加的猖獗。因此，本文初步提出了防范我国上市公司财务报表舞弊的几点措施即完善会计师事务所审计制度具体包括加大审计违规的处罚力度，改变事务所的聘用方式以及限制会计师事务所从事咨询业务的收入比例等；另外还有加大法律法规的处罚力度具体包括加大财务报表舞弊的成本，完善会计准则
48、和制度，提高舞弊的难度以及完善公司法、证券法等法律法规等；最后希望能加强证监会的监督管理职能。由于本文选取的样本偏小，只能对上市公司财务报表舞弊的收益进行保守推算，许多潜在收益无法估算。此外，我国规定上市公司需要披露财务报表，而其他公司则不需要。本文讨论的主要是上市公司存在的问题，对其他公司并没有详细地展开。因此，还要进一步讨论和研究中小企业的情况，这样，才能真正做到财务报表的公允性、真实性、可靠性，以便为广大投资者做出相应决策的可靠依据。会计学专业2011届本科毕业设计（论文）15参考文献1ACFE2006REPORTTOTHENATIONPREVIEWEB/OLWWWACFECOM，201
49、15122ACFEREPOTTOTHENATIONONOCCUPATIONALFRAUDANDABUSEEB/OLWWWACFECOM,20115123AICPACONSIDERATIONOFFRAUDINAFINANCIALSTATEMENTAUDITZSASNO99,200327334WSTEVEALBRECHT,WERNZ,WILLIAMSFRAUDBRINGTHELIGHTTOTHEDARKSIDEOFBUSINESSMIRWINPROFESSIONALPUB,1994，745875中国注册会计师协会中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑EB/OLWWWCICPAORGCN,2006336周晓苏基于公司治理的会计信息失真研究J会计之友,2006，549517朱宝琛财政部督察会计信息质量,多家上市公司被罚EB/OLWWWSTOCKSTARCOM,201011128颜晓燕，朱清贞，陈福庭等注册会计师审计经典案例教程M北京清华大学出版社，20101132479王青林财务舞弊的识别与治理研究D成都西南财经大学,2007394010邹璨财务报表审计中对舞弊的考虑D大连东北财经大学，200616311符洁上市公司财务报告舞弊行为治理J中国商界,2008，99712张建军,林志伟审计市场博弈J深圳大学学报2005，6232913明洪
