1、（2011届）毕业论文（设计）题目会计准则对盈余管理的影响分析姓名专业会计学班级学号指导教师导师职称年月日I摘要盈余管理是公司普遍存在的现象,与会计准则有着紧密联系，其内容、模式及空间大小与企业会计准则的具体规定息息相关。文章以2006年颁布的新的企业会计准则为出发点，分析了新准则的具体规定对企业盈余管理的限制,以及新准则下企业盈余管理的新空间和机会。阐述了准则对盈余管理的影响,并提出在新准则下规范公司盈余管理的对策。旨在新的会计环境下,对盈余管理手段形成新的认识,对我国准则的制定和企业会计行为的解读有着重要的意义,以期能对投资者、债权人、政府监管部门有所启示。关键词盈余管理；会计准则；影响；
2、对策IIABSTRACTEARNINGSMANAGEMENTISACOMMONPHENOMENONINTHECOMPANY,HASCLOSETIESWITHTHEACCOUNTINGSTANDARDSITSCONTENT,MODEANDDIMENSIONALSIZEANDACCOUNTINGSTANDARDSFORENTERPRISESOFSPECIFICPROVISIONISCLOSELYLINKEDARTICLEIN2006ENACTEDTHENEWENTERPRISEACCOUNTINGSTANDARDSASASTARTINGPOINTTOANALYZETHESPECIFICPROVIS
3、IONSOFTHENEWGUIDELINESONCORPORATEEARNINGSMANAGEMENTCONSTRAINTS,ANDEARNINGSMANAGEMENTUNDERTHENEWGUIDELINESOFTHENEWSPACEANDOPPORTUNITIESTOILLUSTRATETHEINFLUENCEOFSTANDARDSONEARNINGSMANAGEMENT,ANDPUTSFORWARDTHENEWGUIDELINESREGULATINGCOMPANYEARNINGSMANAGEMENTCOUNTERMEASURESTOTHENEWACCOUNTINGENVIRONMENT,
4、THEFORMATIONOFEARNINGSMANAGEMENTONTHENEWUNDERSTANDINGOFTHEDEVELOPMENTOFGUIDELINESFORTHEINTERPRETATIONOFACCOUNTINGPRACTICESANDENTERPRISEOFGREATSIGNIFICANCETOENERGYINVESTORS,CREDITORS,GOVERNMENTREGULATORSHAVEIMPLICATIONSKEYWORDSEARNINGSMANAGEMENTINFLUENCECOUNTERMEASURES目录一、盈余管理概述1（一）涵义1（二）产生的客观必然性1二、会
5、计准则对盈余管理的影响2（一）积极影响2（二）消极影响4三、规范企业盈余管理的建议7（一）规范公司治理结构7（二）加快相关会计法规制度的制定7（三）加强会计人员培训和思想建设8（四）加强证券市场监管、完善监管指标体系8四、结论9参考文献10致谢错误未定义书签。1一、盈余管理概述（一）涵义1、盈余管理是指企业管理当局在遵循GAPP（或会计准则）的基础上，通过企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。它的主体是企业管理当局，包括经理人员和董事会。客体是企业对外报告的盈余信息（即会计收益）。2、盈余管理是在GAPP允许的范围内综合运用会计和非会计手段来实现对会计收益的
6、控制和调整，还包括对其它会计信息披露的管理。它主要包括会计政策的选用，交易时间的改变，等等1。（二）产生的客观必然性1、契约摩擦和沟通摩擦通常情况下，企业会设定一套管理契约和报告规则。但是，由于管理契约和报告规则被看作是固定的、僵化的，它会与企业内部人和外部人之间发生利益冲突。企业管理者和大股东作为内部人员可以以外部相关人员的利益为代价，利用各种操作手段以增加自己的效用价值或私人利益。因此盈余管理便应运而生2。仅仅用契约摩擦无法完全解释盈余管理的产生与存在。除了契约的刚性特质外，很重要的原因就是信息不对称阻碍了信息的交流和沟通，进而产生了沟通摩擦。由于管理者直接控制着企业的经营活动，外部人员不
7、直接参与经营管理，管理者不能向其他利益相关者传递全部私人信息，或者管理层向其他利益相关者提供虚假或错误信息，这种信息不对称会导致管理者进行盈余管理。2、盈余管理的正面作用从客观上看，盈余管理在某些方面具有一定的积极作用，具体表现在以下几个方面。1适度的盈余管理有助于企业传递内部信息，减少因资本市场波动对投资者决策行为的影响。从资本市场角度看，企业管理者若要以报告的形式把具有专业性且复杂的信息传递给投资者，相当困难并且需要付出高额成本。盈余管理可以通过“利润平稳化”手段传递企业原来不易传递的内部矛盾信息，能使企业平稳发展，防止过度的股利分配，在一定程度上更好地维护了投资者和债权人的利2益3。2适
8、度的盈余管理可以减少企业的风险。企业管理者在经营过程中要经常面临两种风险市场风险和企业特有风险。对管理者来说，企业特有风险是可控的，市场风险是不可控的。管理者可以通过实施盈余管理，一定程度上抵消了不可控风险带来的不利影响，从而降低了管理者的报酬风险，给予管理者一定的利润调整空间，有利于激励管理者的创新能力，激励管理者采取更好的策略和行动，更好地实现企业价值最大化。3适度的盈余管理可以帮助企业合理、合法避税，进行税收筹划，既减轻了企业的税收负担，又符合税法所蕴含的政策导向。二、会计准则对盈余管理的影响从盈余管理的定义和含义可以看出，它既有积极作用又有消极影响，不应该盲目地加以排斥和反对，应该一分
9、为二辩证地看待，不能一概否认。（一）积极影响1、限制利用资产减值准备调节盈余企业会计准则第8号资产减值第十七条明确规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期内不得转回4。”适用于该准则的资产基本上属于非流动资产，其价值量大，几乎占企业资产总额的70以上；周转期限长，大部分持续使用期限都在10年以上。企业利用资产减值准备操纵利润进行防范，缩减了上市公司利用资产减值转回制造虚假利润的弹性空间，使企业在计提时会比较慎重，有利于提高会计信息质量的真实性和可靠性，从而大大提高了盈余质量。新准则对资产减值准备的实施使人们能更客观认识上市公司业绩，更直观观察上市公司发展所处的制度环境5。2、对公允价值的运用进
10、行适当限制企业会计准则基本准则第四十二条规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。我国在19项具体会计准则中不同程度地运用了公允价值，引入公允价值是为追求信息的相关性和可靠性。考虑到我国特殊的会计环境，我国的公允价值在使用前提、范围及具体方法上更加谨慎。例如,交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这改3变了以前会计实务中短期投资只确认减值不确认升值收益的情况；再如企业会计准则第3号投资性房地产中规定投资性房地产在初始计量时按照取得时的实际成本计量，但在后续计量中分为成本模式和公允价值模式两种。采用公允价值模式计量应当同时满足两个条件（1）投资性房地
11、产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，以便合理估计公允价值。这些规定有效提高了投资性房地产采用公允价值模式的可靠性，制约了操纵利润的行为，切实提高了盈余质量6。3、对企业利用存货计价方法调节盈余的行为进行限制企业会计准则第1号存货第十四条规定“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”准则取消了原会计准则规定的后进先出法，存货采用后进先出法计价，企业可以通过控制当期成本费用从而改变利润，使得会计信息失真，不能反映企业财务状况以及经营成果。先进先出法是指存货发出计价时,参考最开始购入的原材料价
12、格来计算发出材料成本。后进先出法是参考最后一次购入的原材料价格计算发出材料成本。在两种同时可供选择的计价方法下,当原材料价格下跌时,企业就会采用后进先出法扩大公司的利润率；当原材料价格上升时,则改用先进先出法。存货计价方法的改变使企业账面上反映的是存货的客观历史成本，加强了会计信息的可比性，消除了人为调节因素，大大缩小了企业盈余管理空间7。4、限制了企业利用合并调节盈余的行为企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业会计准则第20号企业合并第二条规定“企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。”中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，对于
13、同一控制下的企业合并采用权益结合法，准则第六条规定“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值或发行股份面值总额的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”该准则的特点是不以公允价值计量，不确认损益，在某种程度上能避免企业进行利润操纵9。对于非同一控制下的企业合并，会计准则采用的是购买法，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认4净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益。非同一控制下
14、的企业合并，合并双方可以讨价还价，双方有认可的公允价值，并可确认购买商誉。新准则考虑了企业合并实质的不同而分别进行规范，防范了企业盈余管理行为。合并财务报表是母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况的综合反映，企业集团的财务状况取决于母公司及纳入合并范围的子公司的财务状况。原来规定主要是以股权比例作为衡量标准,即母公司拥有被投资单位半数以上表决权资本就应将其纳入合并范围。企业会计准则第33号合并财务报表第一章第十条规定“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。”按这一规定编制的合并报表将能真实反映由母公司和子公司所构成的整个企业集团的经营成果和财务状况，体现了
15、从侧重母公司理论向侧重实体理论的转变。这一规定使一些企业无法通过降低业绩差的子公司的投资比例，将其从合并范围中剔除；或是提高业绩好的子公司的投资比例，从而有效地控制企业盈余管理的行为8。（二）消极影响1、公允价值的计量使用不当公允价值是指熟悉情况的买卖双方在公平交易和自愿的条件下所确定的价格。就其本质而言是一种理想状态下的交易价格，这就存在公允价值如何确定的问题。公允价值的确定主要有两种方法活跃市场的市价和估值技术。它要求相关资产的市场是完善的，而我国市场不十分完善，客观上提供了较大的公允价值计量的职业判断空间。目前我国还没有比较准确的计量标准，不同时评估方式，不同的评估机构，得出的评估结论也
16、不尽相同，公允价值的操作使一些公司达到某种盈余管理的目的成为可能10。2、继续利用减值准备计提和转回资产减值是个大概念，从存货跌价、坏账损失到商誉减值，都属于资产减值会计的范畴。禁止转回主要指的是长期资产，对于固定资产、无形资产、长期股权投资、在建工程等长期资产的减值准备，一经提取以后年度不得转回。这有效5防止了上市公司利用减值准备重新转回的利润操纵手段。但在实务中由于重要性差异，处理也有很大区别。我国会计准则在具体处理规定上也作了差别性对待。准则对于存货、应收账款和金融工具等减值准备，如确有证据证明该资产的减值因素已消失，那么仍可以转回，其转回金额可以计入当期损益。上市公司可能会利用存货跌价
17、准备、坏账准备的计提、转回调节年度利润；长期资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。资产减值损失的转回与不能转回并存，上市公司就极有可能通过在不能转回的项目中不计提或少计提、在可以转回的项目中多计提减值准备的手法，实现对利润的调整，以达到进行盈余管理的目的11。3、利用无形资产调节利润企业会计准则第6号无形资产中规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。”其中研究阶段支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段支出如符合条件计入无形资产成本，这将增加企业资产价值,增加开发企业的收益
18、。虽然准则中对于支出的费用化和资本化都有明确的规定，但是在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂,将很难明确划分研究和开发两个阶段。由此看来，无形资产成本的确认过程需要企业管理层的主观判断。首先，内部研发项目开发阶段的支出能否形成无形资产本身就是主观判断的过程；其次，支出至预定用途前时间段的确定带有的主观意愿性很强。企业管理层可能会由于某些利益的驱动利用这两点来进行盈余管理。例如企业可以利用虚假或不实资料将支出在费用化和资本化之间作调核，当企业需提高业绩时，提高资本化支出，当需降低业绩时，只需增加费用化支出,因而可能被企业管理层用于盈余管理12。4、借款费用资本化的应用原准则规定借款费用允许资金
19、本化范围仅限于固定资产，不包括存货（房地产开发商品除外）。新的企业会计准则第17号借款费用规定“为购建或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化比率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。”准则的这一变化扩大了可予以资本6化的借款范围。当企业欲提升业绩，则可以采用一定的手段，使专项借款之外的般借款的利息支出符合计入资产的要求，扩大借款利息资本化范围。例如，将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，这样既延长了利息支出计入资产的时间，又减少了折旧的计提，从而达到操纵利润、增加盈余的目的13。5、利用关联方交
20、易的债务重组和非货币性资产交换调节利润关联方之间由于存在某种形式的利益关系，往往以不公平的价格进行交易。新准则下关联方交易的盈余行为主要表现在关联交易的非关联化，关联交易非关联化的手段主要有通过出售股权等方式解除关联方关系。隐瞒关联方关系。通过多重参股等间接控制的公司形成“过桥”公司，将一笔关联交易变为两笔非关联交易。即通过合理规划，将实质性的关联交易非关联化处理，从而避开关联方交易披露准则的约束14。根据新准则，非货币性资产交换活动发生时，一个重要问题是判断该交换是否具有商业实质，判断的结论不同，资产的入账价值和相关损益的确认就截然不同；同时规定，是否具有商业实质应当关注交易各方之间是否存在
21、关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。而且在债务重组和非货币性资产交换、企业合并中均引入公允价值计量模式，使得关联交易更加有利可图。6、变更会计政策和会计估计会计政策的变更，如存货计价方法、固定资产计提折旧的方法、合并范围的确定等，与企业当期的会计盈余，甚至未来期间的收益密切相关。因此，企业通过会计政策的变更可实现盈余管理。固定资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、折旧方法以及预计净残值进行复核，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计数有差异时，应当予以调整。而且按照新会计准则的规定，固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值的变更都
22、统一采用未来适用法，不再追溯调整。这条规定的初衷是在于更加合理地核算和摊销固定资产的价值，但是另一方面却又有可能为上市公司所用。年末，当上市公司存在操纵利润动机的时候，只要证明其使用的折旧、使用寿命或预计残值与预先估计存在差异，就可以随意变更会计政策，而这一变动势必会影响当期损益,从而达到盈余管理的目的15。7、利用非经常性损益。7会计事项按其在可预见的将来是否会重复发生，可以分为经常项目和非经常项目。报告期内，非经常性损失与非经常性收益二者相抵后的净额称为非经常性损益。上市公司利用非经常性损益进行盈余管理的主要手段有出售、转让与置换资产、债务重组和补贴与减免三个。政府补助是上市公司非经常性损
23、益的主要来源，也是其盈利的构成之一，甚至成为部分业绩差的公司的主要方式16。以准则体系增加的政府补助准则为例，该准则规定，政府补助分为与资产相关的和与收益相关的政府补助两部分，与资产相关的政府补助确认为递延收益，并在相关资产使用年限内平均分配，计入损益；与收益相关的政府补助直接影响当期损益。企业还利用税收返还，财政补贴及银行贴息等政府优惠进行利润操纵。三、规范企业盈余管理的建议（一）规范公司治理结构公司治理结构简单地说就是如何在公司内部划分权力。良好的公司治理结构，可解决公司各方利益分配问题，对公司能否高效运转、是否具有竞争力，起到决定性的作用。要从源头上规范企业盈余管理行为,比较有效的措施是
24、规范公司治理结构。推进独立董事制度，强化董事会的约束机制。给予独立董事行使职权的条件，建立适当的独立董事任职标准，强化监管，使独立董事名副其实；提倡上市公司董事长与总经理分设，增加外部董事和独立董事的比例。另外,由于即使是过度的盈余管理对企业也可能带来一定短期利益,因此要加强对管理层的权力监督和制约,就需要让企业的利益相关者理解滥用盈余管理对于企业形象和长期利益的危害,从而使企业达成一致共识,共同抵制管理层对盈余管理的滥用,提高对管理层权力监督和制约的效力17。（二）加快相关会计法规制度的制定规范当前企业盈余管理的措施需要不断完善会计准则。如果会计准则的规定具有诸多漏洞,不仅会给企业的利润操纵
25、和盈余操作留下可乘之机,而且在事后监管中也会遇到不少麻烦。新会计准则的颁布，在一定程度上提高了企业会计信息的质量，但又出现了一些新的问题。这就要根据我国特殊的市场环境，及时不断地修订和完善会计准则，尽量减少准则中不明确或含糊不清的规定，缩小会计政策选择的空间和范围。在我国市场经济发展体制不断发展完善的同时,对新会8计准则中的漏洞和不足进行修改,进一步规范企业盈余管理行为。我们应借鉴国际上通行的做法,建立会计准则评估制度。具体运用在我国,建议我国会计准则委员会同各方专家尽早制订出我国的准则质量评估制度,定期对已颁布生效的准则进行评估。对评估出的质量等级低的准则应重点关注,优先修订。考虑尽可能缩小
26、会计政策选择的空间,有关会计政策选择方面的规范应更加明确、具体对一些主观性判断较强的会计原则和政策的运用应规定相应的约束条件,要求公司在改变会计方法和原则时，应尽可能详细地披露其改变对利润的影响，包括增加财务报表附表，详细列示所有调整项目。其次坚决反对以重要性为借口，为故意虚报业绩开脱责任。再次对收入确认提出严格要求，特别要避免收入的提前确认。从而进一步减少盈余管理的空间和机会18。（三）加强会计人员培训和思想建设新会计准则增加了一些新的职业判断和大量信息披露工作，对财务人员的执业能力提出了更高要求，客观上需要会计人员准确理解和掌握会计理论和会计方法，还需要有较强的综合、分析、判断能力以及丰富
27、的企业管理经验。如借款费用准则中关于借款利息支出会计处理方法的选择等。由于会计自身因素的限制，由此必然产生实务操作的不确定性和新准则的执行不到位，给会计盈余质量带来潜在的不利影响。因此，应加强会计人员对知识、技能进行更新、补充、拓展和提高完善其知识结构，提高其业务能力、职业道德水平和创新能力的教育，使企业和会计人员尽快吃透准则的精神，会计人员自身要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力，尽力了解和掌握新准则的规定及其应用，从“人”的方面保障会计准则的有效执行，使新准则对盈余质量的积极影响落到实处19。（四）加强证券市场监管、完善监管指标体系针对我国信息披
28、露监管不力的局面，应进一步明确信息披露监管的目标、完善信息披露的监管体系。加强外部监督，主要是证券监督管理部门的监督和注册会计师的监督，加强市场的监管力度和稽查力度，对严重损害投资者利益的盈余管理行为进行严厉的处罚。对于投资者来说，只有通过良好的信息披露监管机制，信息披露监管部门通过对信息披露的一些实质性规定，才能确保及时性和有效9性，使投资者迅速、及时地了解资本市场上的价格变化，才能充分了解企业的真实状况，正确评估投资项目的风险和收益，作出理性决策，将资金投向资产优良的企业，提高资源的使用效率。证券监督管理部门应将那些重组过程中预提费用、进行巨额冲销的公司，列入重点核查范围，从企业信息披露的
29、相关性、可靠性以及披露的信息含量上加强管理与监督，并对违规的公司进行严惩。同时，监管机构还应加强正确引导，使企业的经营管理者建立起公允、合法、一贯地进行会计盈余报告的理念20。另外，要加强注册会计师的独立审计，在加强对外部审计机构审计责任的管理和监督的基础上，通过审计准则的安排，由外部审计机构提供被审计企业盈余管理的评价报告，从而提高会计信息的可靠性，减少企业盈余。四、结论新会计准则的出台，实现了与国际会计准则的趋同，成为进一步完善我国资本市场法规体系建设的重要内容，对上市公司的盈余管理有很大的约束作用，随着资本市场的不断发展，上市公司盈余管理同会计准则相互博弈愈演愈烈，盈余管理的手段也越来越
30、难以辨别，盈余管理的继续存在是必然的。其本身并不重要，重要的是会计准则的制定者如何协调好各方的利益，控制盈余管理，使企业进行盈余管理和不进行盈余管理的得失趋于一致。总之,应对新会计准则的影响予以重视,分析企业利用新会计准则进行盈余管理的可能内容、方式、方法,预估企业利用新会计准则进行盈余管理的广度、深度和频度,研究近期审计和证券监管的对策,制定长远的治理规划,只有这样,才能确保会计信息的质量,维护企业利益相关者的利益,优化社会资源配置,促进经济持续、良性发展。10参考文献1HEALYPMTHEEFFECTOFBONUSSCHEMESONACCOUNTINGDECISIONSJJOURNALOF
31、ACCOUNTINGANDECONOMIC,19857P21232SCHIPPERKCOMMENTARYONEAMINGSMANAGEMENTJACCOUNTINGHORIZONS,1989,34P67693胡俊南，徐晓阳盈余管理的两面性J经济师，20037P36384中华人民共和国财政部企业会计准则应用指南M北京中国财政经济出版社，20065薛永红存货、资产减值准备准则对上市公司盈余管理的影响J经济师，2009（7）P1421436杨德岭新会计准则与盈余质量若干问题研究会计之友，2008（8）P84857李晶波,蒋昌稳浅析新会计准则对企业盈余管理的影响中国工会财会，20079P898曾繁,苏
32、万贵新会计准则与盈余管理的博弈分析J经济理论研究,20086P80839周翠兰新会计准则对盈余管理的影响J财会园地，200712P11411510勇小芹基于新会计准则的上市公司盈余管理分析J市场论坛，20101P414311沈烈,张西萍新会计准则与盈余管理J会计研究，20072P111212李向红新会计准则对上市公司盈余管理的影响分析会计之友，20078P818213崔鑫,徐昊基于新会计准则的盈余管理分析J齐鲁论坛，20074P626414顾中国对新会计准则变革的几点理解J会计之友,20066P909115于晓新会计准则对利润操纵的影响J现代经济信息，20077P232516王伶,林艳红浅谈新会计准则对上市公司盈余管理的影响J经济师，200912P14514617姜春风新会计准则总体特点与对策分析J现代商贸工业，200712P42451118乐建英浅析新会计准则对企业盈余管理的规范J时代经贸，20086P17217419刘泉军，张政伟新会计准则引发的思考J会计研究，20063P11211320杨芳新会计准则下对提高上市公司盈余管理的对策J北方经贸，200912P7576
