1、有关企业分立涉税案例分析及其探讨案情简介：某市有一家企业 A 股份有限公司，实收资本 8000 万，其以低压断路器、接触器、继电器、智能化电器元件、电器控制系统、检测系统、应用软件、开发、制造加工；同时经营电器、仪器仪表、模具、塑料制品制造销售为主的企业。该企业生产军工和电器产品，由于经营需要，军工产品保留在原企业名称下，而电器产品考虑到其生产资质以及多年的产品品牌（无形资产），从原企业分立出去之后，新成立一家 B 电器公司。该企业在分立过程中，采取了整块业务剥离的形式，将涉及军工和电器产品的机器设备、土地、车间、存货、原材料、应收款项、应付款项等资产和负债以及劳动力全部分立出来，原企业 A
2、股份有限公司继续存在，主要生产军工产品，新分立的企业 B 电器公司则侧重生产电器产品。新成立的企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，同时没有分别向被分立企业股东支付货币性资金。近日，该企业咨询税务机关，这样的分立业务是否涉及税款的缴纳，该如何进行税务处理？税务机关认真分析了相关税收政策后进行了解答。案例分析：在这个案例中，分立属于派生分立。案例中当事各方将会涉及到增值税、企业所得税、个人所得税、土地增值税、契税、印花税等税种。一、有关企业分立法律、法规分析1、分立的定义。分立是指一个企业依照有关法律、法规的规定分立为两个或两个以上的企业的法
3、律行为。该公司情况属于派生分立，又称存续分立。是指一个公司将一部分财产或营业依法分出，成立两个或两个以上公司的行为。新公司取得法人资格，原公司也继续保留法人资格。2、公司分立之后各自承担的法律责任首先，公司分立作为一种法律行为，公司主体的变化，涉及公司的解散、变更和新设。在派生分立形式中，原公司存续，但主体因股东、注册资本等发生变化而必须进行变更，新公司设立。其次，股东身份及持股额的变化。由于公司的“一分为二”，股东的身份也可能随之发生变化，即由原公司的股东变成了新公司的股东。此外，债权债务的变化。随着公司的分立，原公司承受的债权债务也将因分割而变化成为两个或两个以上公司的债权债务。二、有关企
4、业分立税法分析（一）符合条件的资产转移不用缴纳增值税根据中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则的规定，增值税的征收范围为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。企业分立不属于该征税范围，其实质是被分立企业股东将该企业的资产、负债转移至另一家企业，有别于被分立企业将该公司资产（存货、固定资产）转让给另一家企业的应征增值税行为，因此，企业分立不应征收增值税。根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告 2011 年第 13 号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和
5、劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。如果有证据证明企业业务的分立符合上述条件，其中的存货、原材料转让，不征收增值税。财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知财税201636 号规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。（二）企业所得税可适用特殊性税务处理1、具体政策规定。 财政部 国家税务总局 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959 号）企业重组，是指企业在日常经营
6、活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。财税200959 号文件规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续 12 个月
7、内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续 12 个月内，不得转让所取得的股权。财税200959 号文件还规定，在企业分立过程中，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的 85%，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3.被分立企业未
8、超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。4.被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。很明显，老企业全资控股新分立的企业，并且在经营资产转移过程中未从新企业取得任何股份以外现金、银行存款、应收款项类的支付对价，新企业是 100%
9、被控股，所以本案例中该企业分立可以适用特殊性税务处理，不在当期确认资产转让损益，分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定，另外有条件继承原企业的所得税事项。2、符合特殊性条件并选择特殊性税务处理的企业应在年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。（1）具体规定。国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告（国家税务总局公告2015 年第 48 号）公告针对财税200959 号文件和企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告 2010 年第 4 号执行中反映的实际问题，结合新发布的109 号文件和国务院取消“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的
10、核准”要求，对企业重组特殊性税务处理的申报管理和后续管理事项进行了规范和修订，改变了管理方式，重新设计了报告表和附表，规范了申报资料，优化了征管流程，明确了征收管理的相关要求。即：2015 年第 48 号文不再执行财税200959 号文件第十一条申报备案和企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010 年第 4 号）（以下简称 4 号公告）第十六条税务机关确认的做法，企业对于企业所得税选择特殊性税务处理的事项，改为年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。（2）企业重组业务适用特殊性税务处理的，除财税200959 号文件第四条第（一）项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在
11、该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表和申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表。其中，企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：（一）重组交易的方式；（二）重组交易的实质结果；（三）重组各方涉及的税务状况变化；（四）重组各方涉及的财务状况变化；（五）非居民企业参与重组活动的情况。（3）有关重组各方的义务。一是准确记录并说明所得递延情况。企业发生适用特殊性税务处理
12、的债务重组或居民企业以资产（股权）向非居民企业投资，应准确记录应予确认的债务重组所得或资产（股权）转让收益总额，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。二是，转让或处置重组资产（股权）时提交专项说明。适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产（股权）的，应在年度纳税申报时对资产（股权）转让所得或损失情况进行专项说明，着重说明特殊性税务处理时确定的重组资产（股权）计税基础与转让或处置时的计税基础的对比情况（变化及原因），还要说明递延所得税负债的处理情况。（三）个人所得税视情况征或者不征按照目前现有个人所得税政策规定，对于转增资本属于个人部分，需要交纳
13、个人所得税。那么，分立时呢？暂无明文细化规定。笔者认为，企业分立不一定就是将税后利润进行投资，如果将原有投资进行分拆呢？另外，能否参照企业所得税的特殊处理规定，满足一定条件给予延迟纳税的优惠政策呢？分立企业可以选择按照被分立企业的原有计税基础确定，也可以选择资产重新评估后作价入股。两种方案的选择，其个人所得税相关涉税处理截然不同。假如原企业，实收资本 8000 万，一分为二，新立企业按照原有股本一半设立，分立企业净资产被评估后市价7000 万，那么原自然人股东实收资本增值了 3000 万，若是原股东股权比例不变，那么对于这新增加的 3000 万是否计征个税？根据财政部 国家税务总局关于个人非货
14、币性资产投资有关个人所得税政策的通知 财税201541 号规定，个人以非货币性资产投资【是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产】，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。财税201541 号文所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。若是上述情况，这就属于以非货币性资产投资，其分立企业自然人股东增值部分的个人所得税，应自发生上述应税行为之日起不超过 5 个
15、公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。倘若分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权并且未发生增值，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上，原企业股东全资控股新分立的企业，并且在经营资产转移过程中未从新企业取得任何股份以外现金、银行存款、应收款项类的支付对价，那笔者认为能否暂且不征收个人所得税，而是待今后新分立企业的自然人股东对于其所拥有的股权进行转让，再按照“财产转让所得”项目
16、，依法计算缴纳个人所得税。（四）土地增值税不征中华人民共和国土地增值税暂行条例规定：土地增值税的征收范围为转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入。企业分立涉及的土地所有权转移不属于土地增值税征税范围，并非被分立企业将土地转让给新成立企业，而是被分立企业的股东将该资产换股，因此，个人认为企业分立涉及的土地转移不征收土地增值税。财政部 国家税务总局 关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知财税20155 号规定， 按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。（五）契税也可以免缴财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知（财税201537 号 ）公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。（六）印花税财政部，国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税【2003】183 号）规定，经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，
