1、1蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节
2、薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃
3、蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇
4、莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈
5、薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂
6、蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃
7、蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄
8、薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈
9、蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿
10、蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃
11、薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄
12、蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈
13、葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿
14、蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀
15、螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄
16、蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅
17、蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿
18、蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀
19、蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁
20、薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅
21、螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆
22、蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿
23、蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁
24、螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂
25、蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅
26、蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄芇芃蒁袆肀腿蒀羈袃蒈葿蚈肈蒄蒈袀羁莀蒇羂膆芆蒆蚂罿膂蒅螄膅蒀蒅袇羈莆薄罿膃节薃虿羆膈薂袁膁膄薁羃肄蒃薀蚃芀荿蕿螅肂芅蕿袈芈膁薈羀肁葿蚇蚀袄莅蚆螂聿芁蚅羄袂芇蚄蚄膇膃蚃螆羀蒂蚃袈膆莈蚂羁羈芄蚁蚀膄膀螀螃羇葿蝿袅膂莅螈肇羅莁螈螇芀芇
27、莄衿肃膂莃羂艿蒁莂蚁肂莇莁螄 本 科 毕 业 论 文题 目 名 称 ： 企 业 成 本 核 算 方 法 研 究 专 业 年 级 ： 会 计 学 学 生 姓 名 ： 班 级 学 号 ： 指 导 教 师 ： 年 月 日 2目 录中文摘要英文摘要目 录正 文1一、成本核算方法的内容5二、各种成本核算方法的比较5三、各种方法各种方法的具体选择与应用6（一）举例简述三种生产成本核算方法的利弊比较分析6（二）连续型工业企业生产成本核算方法的择7（三）多步骤的大量生产企业生产成本核算方法的选择7（四）一些新兴企业生产成本核算方法的选择8（五）农业生产成本核算方法的选择8（六）生产企业有关物流成本的核算的选择
28、9结 论13参考文献143【摘 要】：由于各期产销量具有不平衡性,从而使使用不同的成本核算方法所确认的各年存货价值与营业利润价值指标有所不同，因此不同类型的生产企业对生产成本核算方法的选择均有较高的要求，而且其方法的选择还必须符合不同企业自身的特点。又由于不同的会计信息使用者所处的地位以及利用会计信息的目的不同, 其对成本的数据就会产生不同的要求，从而促进企业不同的生产成本核算方法的选择。本文首先对常用的三种企业成本核算方法：完全成本法、制造成本法、变动成本法进行比较与分析，得出其利弊并分析试用范围，以供不同企业量实际情况而选择。然后又通过举连续型生产企业、多步骤大量生产企业、新兴企业（例如：
29、大豆浸油业）、农业生产企业等例子，分别对具体不同类型生产企业采用不同的生产成本核算方法的的原因与利弊进行分析，并指出今后的调整与改进方向，旨在在生产活动的不断进行中对生产成本核算方法的应用不断改进以趋于完善，并试说明生产成本核算方法的具体选择与应用。【关键字】： 企业类型 生产成本 成本核算 方法比较4引 言生产成本从很大程度上反映出企业生产经营状况和生产经营管理水平。企业必须建立起新的现代企业管理制度，因为生产成本核算是现代企业管理的重要基础工作之一，所以生产成本核算方法的正确选择也就具有重大意义。先进、合理的生产成本核算方法对企业具有十分重要的现实意义, 主要体现在: 首先, 通过对各生产
30、成本项目费用的归集与分配, 可以为企业管理层的管理决策提供全面、详细的成本信生产息; 其次, 通过对企业对内对外提供的各种服务的成本费用的核算, 可以为企业制定合理的对外服务价格提供依据; 最后, 通过对企业各项费用资料的分析和评价, 可以及时发现企业成本管理中存在的问题, 促使企业成本管理水平的不断提高。企业当期生产的产品不可能当期全部销售出去，当然也不可能只销售当期生产的产品，真是由于各期产销量的不平衡性,从而使用不同的成本核算方法所确认的各年存货价值与营业利润价值指标不同,唯独各期的存货价值与营业利润指标, 不仅受客观的产销量影响, 而且还受人们主观选用的成本核算方法的影响。既然不同的核
31、算方法提供的会计信息不同, 那么, 必然存在着核算方法的优劣选择问题。评价成本核算方法的优劣, 必须以财务会计目标为依据, 只有与财务会计目标保持一致的方法才是好方法。我国会计的目标是与社会主义市场经济体制相适应的, 既要满足国家进行宏观经济管理的需要, 又要满足企业内部经营管理的需要, 还要满足企业外部与企业有关的投资人、债权人以及其他利害关系人了解企业财务状况与经营成果的需要。5一、成本核算方法的内容（即对几种成本核算方法的叙述）：基本的生产成本核算方法中包括有：完全成本法、制造成本法、变动成本法等。对于连续型工业企业，我国先多采用传统方法，我认为采用投入产出法比较适宜。多步骤的大量生产企
32、业成本核算方法一般采用逐步结转分步法，最好可以改用采用逐步分项结转分步法，以清楚地反映各期的成本费用。一些新兴企业有关生产成本核算的方法应该根据需要进行正确选择。对于农业生产企业来说，由于其成本核算具有种种难题，其在选择成本核算方法的时候应该特别注意，正确设置账户，以保证核算的准确性与可用性。最后要说的是，在企业生产过程中，物流成本也是不可以忽视的，因为在生产企业中,物流成本是除原材料成本之外的最大成本支出项目的，而它却没有得到足够的重视。二、各种成本核算方法的比较（利弊比较分析）：完全成本法、制造成本法、变动成本法这些都是企业常用的生产成本核算方法，我认为: 从企业外部信息使用者角度来考察,
33、 完全成本法较制造成本法更能满足需要; 而从企业内部信息使用者角度来考察, 变动成本法比制造成本法更加适用。我国多数连续型生产加工企业, 产品成本的确定仍然采用传统方法, 手续繁琐，也给电子计算机的推广应用造成了一定的困难。我个人认为利用投入产出法不仅可以快速准确地确定产品成本, 而且还可以把电子计算机这种先进的计算工具运用于企业的成本管理中, 提高工业企业成本管理的水平和效率。利用投入产出法确定产品的成本, 最主要的是要设计出一张能准确概括企业生产经营情况, 包括所有成本项目的投入产出表。通常所见的工业企业成本投入产出表中, 没有生产回收利用项和期初期末在产品费用项, 这在一定程度上影响着投
34、入产出法确定产品成本的正确程度因此, 应该在通常所见的工业企业成本投入产出表中, 增加生产回收利用项和期初期末在产品费用项。多步骤的大量生产企业采用逐步结转分步法成本核算方法, 有其可取的一面, 但也有不足之处, 主要表现在成本项目分类上, 仅仅反映了标准砖最后一个加工步骤成本金额, 而未能在最终产品成本资料中反映出产成品在不同加工步骤的分项实际成本。采用逐步分项结转成本计算法, 就是按照产品的加工步骤分项结转成本的方法, 其生产费用帐可采用多栏式帐页,克服结转成本不分成本项目, 只结转成本总额的弱点, 从而能够计算出产品成本在各个生产步骤中所含成本项目的实际数额, 便于进行成本因素分析, ；
35、加强成本管理。6三、各种方法各种方法的具体选择与应用：（一）举例简述三种生产成本核算方法的利弊比较分析：由于不同的会计信息使用者所处的地位以及利用会计信息的目的不同, 对成本核算方法就会产生不同的要求。企业内部经营管理人员需要会计信息的主要目的是加强成本管理, 明确各内部责任单位及职工个人的经济责任; 而企业外部投资人、债权人需要会计信息的目的主要是了解关联企业的财务状况和经营情况, 以便做出恰当的决策。为了说明产品成本核算方法对会计信息的影响, 我们首先给出以下假定:假设1：产品成本水平不变, 单位产品材料费用为5 元, 人工费用为3 元, 变动制造费用为2 元; 每年固定制造费用为200
36、万元, 管理费用为300 万元, 利息费用为100 万元;假设2：每年销售价格不变, 单位产品售价为20 元(不含增值税) ;假设3：存货按先进先出法计价。假如各年产销量如表1, 我们可以看到不同的核算方法提供的期末存货指标(表2) 与营业利润指标(表3) 不同。表1 各期产量表 （单位：万件）1 2 3 4 5 6期初存货 0 25 25 50 100 125本期产量 100 100 125 125 100 25本期销量 75 100 100 75 75 150期末存货 25 25 50 100 125 0表2 三种核算方法下的期末存货价值 (单位: 万元)1 2 3 4 5 6完全成本法
37、400 400 740 1480 1970 0制造成本法 300 300 580 1160 1490 0变动成本法 250 250 500 1000 1250 0表3 三种核算方法下的营业利润 (单位: 万元)1 2 3 4 5 6 合计完全成本法 300 400 490 390 390 180 2 150制造成本法 200 400 430 230 230 660 2150变动成本法 150 400 400 150 150 900 2 150通过上述计算可以看到: 由于整个6 期的总产销量是平衡的(都为575 万件) , 三种成本核算方法所确认的营业利润总额是相等的(都为2 150 万元) ;
38、 但由于各期产销量的不平衡性,从而使用不同的成本核算方法所确认的各年存货价值与营业利润价值指标不同, 产品成本核算范围越小, 营业利润受当期销量的影响越大; 如果剔除其他因素对会计报表的影响, 则由于不同的成本核算方法所确认的各年存货价值与营业利润不同而使得以此为依据所编制的各年资产负债表与损益表必然不同, 如果不存在赊购与赊销方式, 则产品的产销量、期7末存量以及各期的费用与销售收入都是客观的, 并且可以用产品或货币资金来加以验证。唯独各期的存货价值与营业利润指标, 不仅受客观的产销量影响, 而且还受人们主观选用的成本核算方法的影响。企业的内部管理人员直接进行企业的经营管理活动, 不仅需要了
39、解企业的财务状况和经营情况, 而更重要的是要了解企业的经营管理情况。从加强企业成本管理的角度出发, 制造成本法所提供的会计信息不如变动成本法提供的会计信息更为有用; 变动成本法所提供的会计信息科学地反映了成本与业务量之间以及营业利润与销售量之间的变化规律, 因而有助于企业加强成本管理, 强化成本预测、决策、计划、控制与考评。与变动成本法相比, 制造成本法的局限性主要表现在以下两方面: 制造成本法不能完整地反映销售量与营业利润之间的关系, 不便于企业确立“以销定产”的经营思想制造；制造成本法可能歪曲企业内部各部门努力降低成本的真实业绩, 从而不利于调动有关部门降低成本的积极性。虽然不同使用者对会
40、计信息的要求不同, 但企业也没有必要花费太多的代价同时设两套帐、采用两种成本核算方法进行核算。我们设想: 可以利用完全成本法与变动成本法之间有关会计指标的变化规律, 将两种成本核算方法结合起来。具体做法是在日常工作中, 按变动成本法组织会计核算, 随时提供能够满足企业内部管理所需要的会计信息; 在此基础上, 再定期地将按变动成本法确定的存货销售成本、营业利润等信息调整为按完全成本法反映的会计信息资料, 编制对外分布的会计报表, 满足企业外部信息使用者的需要。（二）连续型工业企业生产成本核算方法的选择：工业企业产品成本核算直接关系着企业自身的经济利益。完整的工业企业成本投入产出表根据投入产出法的
41、基本理论, 我们相应地求得各种直接消耗系数和完全消耗系数, 并建立相应的投入产出模型。在连续型生产加工企业中, 引入投入产出法确定产品的成本, 除了上面谈到的优点外还有以下优点：可以简化、省略期初期末在产品费用差异的调整，结转只要记录了期初期末在产品的实物数量, 相应地乘以上期实际单位车间成本, 差异额就可直接确定出来, 省略了计划成本计算的调整、结转步骤, 简化了手续, 提高了成本核算的效率；所有的成本项目、成本内容都清楚的反映在一张总表上这样便于对照、检查哪些费用支出是正常的、合理的, 哪些费用支出是不正常的、不合理的,便于厂方的宏观总体控制和分析检查；企业成本投入产出还可以把企业的实物型
42、投入产出表与价值型投入产出表联系起来。利用实物型和价值型投入产出表, 可进行经济活动的效果与效益的综合分析, 进行计划预测等活动, 扩大投入产出法在工业企业的应用范围。（三）多步骤的大量生产企业生产成本核算方法的选择：砖瓦生产属于多步骤的大量生产, 工艺过程分采土、制坯和焙烧三个步骤。成本核算方法一般采用逐步结转分步法。砖瓦行业采用这种成本核算方法, 有其可取的一面, 但也有不足之处, 主要表现在成本项目分类上, 仅仅反映了标准砖最后一个加工步骤成本金额, 而未能在最终产品成本资料中反映出产成品在不同加工步骤的分项实际成本。这样, 不同时期产品成本总额的多少, 单位成本的高低, 是受什么因素的
43、影响, 不能一清二楚反映出来。当然, 采用逐步结转分步法, 要进行成本因素分析, 可进行成本还原, 但成本还原工作较为复杂, 还原的数字又不够准确, 又无帐务记载, 不能直接从帐薄中反映出来, 更8不能连续地、系统地反映成本的结构, 也不利于分析成本的上升与下降的原因, 以达到有效地控制成本, 达到降低成本、提高企业经济效益的目的。为此, 我们在上述核算方法的基础上, 采用逐步分项结转成本计算法, 就是按照产品的加工步骤分项结转成本的方法, 其生产费用帐可采用多栏式帐页,克服结转成本不分成本项目, 只结转成本总额的弱点, 从而能够计算出产品成本在各个生产步骤中所含成本项目的实际数额, 便于进行
44、成本因素分析, 加强成本管理。采用逐步分项结转分步法下的成本计算, 可以清楚地反映标准砖在三个生产步骤所发生的成本总额及其成本项目实际资料, 较之逐步结转分步法较算成本不分项目的成本更真实可靠, 便于成本管理部门进行成本因素分析, 从而有效地控制成本。（四）一些新兴企业生产成本核算方法的选择：大豆浸油业, 是目前我国新兴的加工业, 发展迅速, 普及广泛, 它已取代了传统的压榨制油社会生产方式。浸油业产出的豆粕产品已成为饲料, 食品业的原料, 由副产品转化为主产品, 导致了浸油业产户，生产成本核算方法的根本改变。豆粕副产品转化为主产品：压榨法, 其副产品为拼, 成交价格不大于0.7/kg, 和主
45、产品豆油相比, 油价是饼价的一倍。根据产品价值的大小,压榨法的主产品为豆油, 副产品是豆饼。从生产过程中所投入的物化劳动和活劳动方而看, 油和饼的工艺过程是一致的, 而且两种产品是在同一原料同一生产过程中产生。这就给成本分配核算提出了课题, 两种产品谁为主产品, 谁为副产品唯一的解答就是看产品的价值大小来确定主副产品。单位原料产出的豆油价值远大于该单位原料产出的豆饼价值。由此可见, 压榨法的主产品为豆油, 豆饼就为副产品。因此, 在主产品生产成本核算方法上确定了“ 主产品生产成本等于总生产成本减副产品价值”的平衡关系。浸出法, 其产品为豆油和豆粕。从产品的价值形成上看, 人力、物力和财力的投入
46、和结合不尽相同。在原料变态过程中, 经历了予处理和浸出工序后, 粕的使用价值已形成, 油还必须经过精炼工序处理后, 方可成成品。从两种产品的价值实现上看油的价格只是粕价格的.倍左右。可是单位原料产出的粕的实现价值是该原料产出豆油实现价值的.倍左右。由此可证, 豆油和豆粕产品应同为浸出制油业的主产品, 因此, 主产品成本的核算就不能依照压榨法的核算方式进行。浸出法同压榨法相比, 工艺不同, 副产品不同, 对副产品而言, 前者是粕, 后者是饼。单位原料形成和实现的副产品价值, 粕价远大于饼价。因此, 粕应成为大豆浸油加工业的主产品。两种产品生产成本核算同生产过程的统一, 产品生产成本不受副产品市场
47、波动的影响, 正确地反映了产品成本水平与人力、物力、财力投入的总量问的关系。两种产品生产成核算本交换过程统一, 使产品的个别劳动受制于社会劳动, 充分发挥价值规律对浸油业的作用, 保证产品的成本和价值的统一。两种产品生产成本核算同原料的出品率统一。反映企业向社会提供使用价值的数量和原料投入的质量以及企业的生产管理水平。副产品转化为主产品, 准确核算产品成本, 保证各期成本的可比性, 为进行科学的调查研究和财务分析, 降低企业成本提供真实、可靠的数据资料。产品成本分配以生产和交换过程为依据, 9提高了成本核算对经济政策变化的适应性, 使该项指标在连续的各期内具有相对的稳定性利于成本对比分析。（五
48、）农业生产成本核算方法的选择：我们以果品生产为例子。果品生产成本核算主要设定如下项目。固定资产折旧：把使用期限超过1 年,单件价值50 元以上的设施,设备等作为固定资产管理。如房屋、贮藏窖、车辆,动力机械,排、灌设备、喷雾机械、大件农具等。对于固定资产,根据其使用特点和使用寿命确定其折旧率,年折旧费。非果园专用的机械(如车辆) ,根据使用时间比例分摊。待摊费用：指需跨期分摊的费用。果树在投产之前有较长时间(一至数年不等) 的树木养成期,树木养成的受益期在以后各成本计算期,因此树木养成费用即构成待摊费用,需要在以后各成本计算期分摊。另外,果树刚投产的初产年,产量很低,果树生长仍以树木养成为主要方面。因此初产年也应归入树木养成期为宜,此期费用冲减收入后计入待摊费用,树木养成期各年度实际费用之和即为待摊费用。各年度费用是除本项(即待摊费用) 之外的当年度所有成本项目。待摊费用由正式投产后各生产年度(即成本计算期) 摊销。待摊费用的分摊方式有两种,一种是根据该种果树的预计生产总年数,按年平均分摊
