1、 1 国 外 审 计 动 态第 14 期（总第 429 期）审计署审计科研所 2016 年 11 月 3 日 国外对审计机关的外部审计制度及启示 2 内 容 摘 要探索建立对审计机关的外部审计制度是完善我国审计制度的一项重要任务。本报告分析了我国建立对审计机关的外部审计制度的理论依据、实践要求和世界审计组织的相关规定，介绍了英国、美国、澳大利亚、加拿大等四国最高审计机关的外部审计制度，分析了他们的共同特点，认为我国应当从对审计机关的监督制度的实际情况出发，逐步探索建立对我国审计机关的外部审计制度，不断完善具有我国特色的对审计机关主要领导干部经济责任审计制度和特约审计员制度。 3 国外对审计机关
2、的外部审计制度及启示为进一步完善审计制度，加强对审计机关的监督，2015 年12 月中共中央办公厅、国务院办公厅印发的关于完善审计制度若干重大问题的框架意见 ，明确提出要“探索建立对审计机关的外部审计制度” 。对审计机关的外部审计，是指独立于审计机关之外的审计机构对审计机关实施的审计。建立对审计机关的外部审计制度有科学的理论依据，是我国审计实践发展的客观要求，同时也符合世界各国审计的发展趋势。第一，从理论依据上讲，健全的治理结构是完善审计制度的基本前提。国家审计是国家治理的基石和重要保障，促进完善国家治理是审计机关的重要使命。打铁还需自身硬，审计机关要推进完善国家治理，发挥国家治理的基石和重要
3、保障作用，其自身要有一个完善的治理结构。完善审计机关的治理结构，必须要解决“ 谁来审计审计者 ”的问题。建立对审计机关的外部审计制度，不仅可以完善审计机关治理结构，而且还可以为提高审计工作效率，为确保审计机关更加有效履行审计监督职责创造有利条件。第二，从现实需要看，建立对审计机关的外部审计监督制度是实行审计全覆盖和建立政府财务报告审计制度的必然要求。实行审计全覆盖，要求凡是涉及管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门、单位和个人，都要自觉接受审计。 4 审计机关在开展审计过程中自身也需要使用公共资金和国有资产，因而也要接受审计监督。目前我国正在着手建立的政府财务报告审计制度，必然涉及
4、谁来对审计机关的财务报告进行审计的问题，这也是推动建立对审计机关的外部审计制度的一个最重要、最直接的因素。2014 年 8 月新修订的预算法要求各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。2015 年 12月国务院批转了财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案 ，其中建立健全政府财务报告审计和公开机制是改革方案的四大任务之一。按照目前财政部已发布的政府会计基本准则和政府财务报告编制办法，我国审计机关也是政府财务报告主体，必须编制部门财务报告，并接受审计。第三，世界审计组织的相关规定。在世界审计组织制定的最高审计机关国际准则体系中，有两个文件与此相关：一是国际准则，即
5、透明和责任原则 （ISSAI20） ，其中第九条原则规定， “最高审计机关可以利用外部的和独立的建议提高自身工作的质量和信誉”，包括外部专家的建议，独立的外部评价和同业审查等。二是专项指南，即同业审查指南 （ISSAI5600） ，同业审查（peer review） ，是指由一个或几个国外最高审计机关对某国最高审计机关审计业务或履行职责情况进行的审查。这种审查是自愿进行的，审查结果也没有强制执行力，其主要目的是确保最高审计机关遵守适用职业准则和相关规定，分享审计 5 经验，保障审计质量，提高审计机关的信誉。尽管世界审计组织没有关于对各国最高审计机关的外部审计制度的专门规定，但是世界上一些主要国
6、家还是建立了对审计机关的外部审计制度。一、对英国审计署的外部审计制度根据英国1983 年国家审计法的规定，议会的公共账目委员会（Public accounts Commission）负责对英国审计署的监督检查和相关工作，除了负责审批英国审计署的预算、讨论审计长的报告和任命审计署理事会非执行理事外，还有一项重要职责就是任命英国审计署的外部审计师。英国审计署的外部审计师，必须具备一定的资格：一是必须成为一个或多个指定的审计团体的成员，这些指定的审计团体有：英格兰和威尔士特许会计师协会，苏格兰特许会计师协会，执业会计师联合会，英国公共财政和会计师特许协会，爱尔兰特许会计师协会，以及在联合王国设立并经
7、议会批准的从事相关业务的其他会计师团体。二是要符合公共账目委员会批准的其他资格要求。三是符合英国2006 年公司法关于法定审计师的资格和独立性要求的相关规定。外部审计师的报酬和其他相关事项由公共账目委员会确定，外部审计师的报酬在审计署的经费中列支。2011 年预算责任和国家审计法对英国审计署的外部审计做出了进一步的规定，外部审计师必须对英国审计署每个财 6 年的资源账户进行审计。外部审计师对审计署开展审计时所拥有的相关检查权限，与2000 年政府资源和账户法规定的审计署主计审计长在检查其他部门资源账户时拥有的权限相同，如有权检查财务报表是否真实公允、资金资源的使用是否符合议会既定的目标、财务交
8、易是否合规等，如果改变检查权限的性质和行使范围，需要报告议会下院。外部审计师有权在任何合理的时间查阅审计所需的全部文件资料，如其认为对审计确有必要，有权要求持有或负责该文件资料的任何人员提供相关信息和解释。外部审计师除了对审计署的资源账户审计（即财务审计）外，还有权对审计署使用资源的经济性、效率性和效果性进行检查，也就是对审计署开展绩效审计。外部审计报告，要提交给公共账目委员会，由公共账目委员会呈送议会下院。二、对美国审计署的外部审计制度美国审计署的外部审计制度，除了聘请外部独立审计师对财务报表进行审计外，还有监察长审计、审计咨询委员会，以及外部同业审查等相关制度安排。1聘请外部独立审计师进行
9、财务报表审计。美国审计署不属于美国联邦政府合并财务报告的报告主体，也没有法律要求美国审计署必须提供其自身的经过审计的财务报表。然而美国审计署一直致力于推动政府部门健全财务管理 7 的同时，也以身作则加强自身的财务管理，并从 1988 年开始聘请外部独立审计师，对 1987 年度财务报表进行了审计。独立审计师根据一般公认会计准则和政府审计准则对美国审计署的财务报表进行审计。独立审计师负责对美国审计署的财务报表是否符合美国公认会计原则发表意见。美国审计署根据一般公认的做法，每 5 年更换一次外部独立审计师，以确保外部独立审计师能够对其财务运营进行客观的审查。2设立监察长办公室负责绩效审计和其他监督
10、。根据2008 年美国审计署法案的规定，在美国审计署设立监察长办公室，监察长由审计长任命。监察长接受审计长的全面监督并向他报告工作。监察长可以由审计长撤换，如果撤换须向国会参众两院做出书面说明，但审计长不得阻碍或者禁止监察长履行任何职责和职能。监察长办公室的职责是：（1）监督美国审计署的审计工作是否符合公认的政府审计准则和调查美国审计署的有关事宜。（2）进行领导协调并提供政策建议，提高美国审计署的经济性、效率性和有效性。 （3）使审计长和国会能够全面、及时地了解到在美国审计署的项目和日常管理中存在的舞弊和其他严重问题、滥用职权以及缺陷。监察长与审计长具有开展审计工作时相同的权限，有权查阅美国审
11、计署所有的记录、报告、审计工作、审查工作、文件、底稿、建议或其他与美国审计署项目和日常工作有关的材料。 8 监察长可以对美国审计署的项目和日常工作的管理状况进行调查和报告。监察长在履行职责时可以直接、立即与审计长接触；在有充分的根据相信发生了违反联邦刑事法时，可以向司法部长报告。在监察长认为合适时，可以接受、审阅和调查美国审计署工作人员提出的有关可能存在的任何与构成违反法律、法规或者条例、管理不善或者严重浪费资金活动有关的投诉或者信息。监察长每半年向审计长提交一次工作报告。审计长在接到此报告 30 天内，应当将监察长的半年度报告和审计长认为适当的任何意见，递交给美国国会。3审计咨询委员会。审计
12、咨询委员会是由独立于美国审计署的外部知名人士组成的专业委员会。审计咨询委员会的成员通常在公共服务或商业领域具有一定的威望，并且是财务或法律方面的专家。审计咨询委员会的职责是协助审计长对美国审计署的财务运营情况进行监督。审计咨询委员会的主要任务有：（1）会同美国审计署的管理人员、监察长和外部独立审计师，就对美国审计署外部财务审计的范围、财务内部控制的有效性和那些可能对财务报表构成重大影响的合规性问题等，进行讨论和沟通；（2）对外部独立审计师、监察长所发现的审计问题进行审核，并对美国审计署采取的应对措施进行跟踪检查，从而确保美国审计署能够采取适当的措施进行整改；（3）负责对美国审计署每年发布的绩效
13、和责任报告的草稿进行审核和提出建议。 9 4外部同业审查。根据美国政府审计准则的要求，为确保审计工作质量，美国审计署至少每隔三年要安排一次外部同业审查，由独立机构依据一般公认政府审计准则对美国审计署的审计质量控制制度进行审查，确定其质量控制制度是否设计合理和运行有效。同业审查包括查阅审计工作底稿、功能测试和员工访谈。外部同业审查的审查报告要对外公开，在美国审计署网站上可以查阅到自 2004 年以来发布的历次同业审查的审查结果报告。三、对澳大利亚审计署的外部审计制度澳大利亚1997 年审计长法 ，确立了对澳大利亚审计署进行外部审计的独立审计师的法律地位，对外部独立审计师的任命、职责权限、审计业务
14、类型和审计报告等相关事项做出了规定。澳大利亚审计署的外部独立审计师须经公共账目和审计联合委员会的批准，由总理推荐，总督任命。外部独立审计师的职位是兼职而不是全职，现任外部独立审计师彼得凡董恩（Peter van Dongen）先生，同时也是普华永道澳大利亚保证业务合伙人和普华永道澳大利亚执行委员会成员。外部独立审计师的费用和津贴由总理决定，其任期至少 3 年，但不超过 5 年。由于行为不当或身体原因，应参众两院的要求，总督可以免除独立审计师的职务，如果独立审计师本人破产或陷入债务纠纷，审计长也可以免除独立审计师的职务。外部独立审计师的职位 10 出现空缺时，总理可以任命代理独立审计师暂行其职责
15、。外部独立审计师的职责是对澳大利亚审计署的财务报表进行审计和对其开展绩效审计。根据1951 年公共账目和审计联合委员会法的规定，外部独立审计师在履行对审计署进行审计的职责时，应考虑公共账目和审计联合委员会确定的审计重点。外部独立审计师在审计过程中拥有的权限和审计长开展审计时所拥有的权限相同。澳大利亚审计署每年都要按照会计准则和其他相关要求编制年度财务报表，并送外部独立审计师审计。外部审计师可以在任何时候对审计署实施绩效审计。在开展财务审计时，外部审计师必须对审计署的财务报表发表意见，并撰写审计报告，呈送给总理。同时，要把包含年度财务报表及其审计报告的澳大利亚审计署年度报告送交国会。在开展绩效审计时，审计报告草稿，必须送审计长征求意见，如果审计长在收到审计报告后 28 天内给出书面意见，在撰写最终审计报告时，外部独立审计师必须认真考虑这些意见。在完成审计报告后，外部独立审计师应尽快提交参议院和众议院各一份，同时报送一份给总理。外部独立审计师也可以把审计报告送给其他任何一个部门的部长。四、对加拿大审计署的外部审计制度加拿大审计署的外部审计制度，除了外部独立审计师外，
