1、 西宫会计会计师的摇篮 1第七章 非货币性资产交换一、考纲要求：1、掌握非货币性资产交换的认定 2、掌握非货币性资产交换具有商业实质的条件3、掌握不涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算4、掌握涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算5、熟悉涉及多项资产的非货币性资产交换的核算甲公司 乙公司非货币性资产非货币性资产商业实质的判断、公允价值能否可靠计量公允价值账面价值以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值的基础。如果有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠，则也可以直接以换入资产的公允价值作为其入账价值。“有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠”主要是针对存在补价的非货币性资产交换。公允价值模式下
2、，应当对换出资产公允价值与账面价值的差额确认非货币性资产交换损益。换入资产的成本：以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。换出资产不确认损益。二、历年分值：年份 题型 分值 涉及考点2011 单选 1 题 1 公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的换入资产入账价值确定2012 单选 2 题多选 1 题4 非货币性资产范围、具有商业实质情况下损益确认、不具有商业实质情况下的非货币性资产交换的换入资产入账价值确定因素2013 综合题部分 （15）非货币资产交换的认定及会计处理2014 多选 1 题 2 公允价值计量换出损益的确认2015 多选、判断各一3 非货币性资产概念、账面价值计量的非货
3、币性资产交换三、本章重点：第一节 非货币性资产交换的认定 一、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资 产（即补价） 。其中，货币性资产，是指企业持有的2016 年盛戈-中级会计实务基础精讲课程 西宫会计会计师的摇篮 2货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。【例题 1单选题】下列各项中属于非货币性资产的是（ ） 。 （2012 年）A.外埠存款 B.持有的银行承兑
4、汇票C.拟长期持有的股票投资 D. 准备持至到期的债券投资【答案】C【解析】非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货（如原材料、库存商品等） 、 长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。股票投资为企业带来的经济利益不固定或不可确定，选项 C 属于非货币性资产。【2015 多选】5.下列各项中，属于非货币性资产的有（） 。A.应收账款 B.无形资产 C. 在建工程 D.长期股权投资【答案】BCD【解析】非货币性资产，指货币性资产以外的资产，将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货、固定资产、无形资产、长期股
5、权投资等，选项 B、C 和 D 正确。二、非货币性资产交换的认定当交换涉及到补价时，如何来认定非货币性资产交换。通常情况下，当交换双方非货币性资产公允价值不等时，会涉及到补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价 值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例低于 25%（不含 25%）的，视为非货币性资产交换；高于 25%（含 25%）的，则视为用货币性 资产取得非货币性资产。即：认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。若
6、补价整个资产交换金 额25% ，则属于非货币性资产交换；若补价整个资产交换金额25% 的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。【提示】整个资产交换金额即为在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。技巧：要善于根据补价的收付方向判断哪一方换出的非货币性资产公允价值高。在等价交换的前提下，一般是收到补价一方换出的非货币性资产公允价值高。补价/较高一方资产的公允价值25%。【例题 2多选题】下列项目中，属于非货币性资产交换的有 （ ） 。A.以公允价值 50 万元的原材料换取一项设备B.以公允价值 100 万元的长期股权投资换取专利权C.以公允价值 100 万元的专利换取长期股权投资，
7、同时收到 25 万元的补价D.以公允价值 100 万元的生产设备换取一批公允价值为 90 万元存货，同时收到 11.7 万元的补价，存货和生产设备适用的增值税税率均为 17%【答案】ABD【解析】25100=25%，选项 C 不属于非货币性资产交换；选项 D 中与公允价值相关的补价为 10 万元，最大公允价值为 100 万元，选项 D 属于非货币性资产交换。【例 3单选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的是（ ） 。A.以 100 万元的应收债权换取生产用的设备B.以准备持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资C.以一批存货换取一台公允价值为 100 万元的设备并支付 50 万元的补价D.以
8、公允价值为 200 万元的房产换取一台运输设备并收取 24 万元的补价答案D解析本题考核非货币性资产交换判断的标准。应收债权、持有至到期投资均属于货币性资产。选项 C，补价比例=50/100=50%，大于 25%，不属于非货币性资产交换。西宫会计会计师的摇篮 3第二节 非货币性资产交换的确认和计量 一、非货币性资产交换的确认和计量原则 非货币性资产交换，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值和换出资产账面余额的差额计入当期损益，但有下列情形之一时，应当以换出资产的账面余额和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认换出资产的当期损益：1 、该交换不具有商业实质；2 、换
9、入资产和换出资产的公允价值都无法可靠地计量。因此，在确定换入资产成本的计量基础和交换所发生损益的确认原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。二、商业实质的判断具有商业实质，简单的说，就是双方确实需要通过非货币性资产交换取得某项非货币性资产，而不是可换可不换。满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。风险、时间和金额这三方面只要有一项不同，就具有商业实质。这种规定，目的之一，是为了防止某些企业利用以公允价值计量的非货币性资产交换调节利润，粉饰报表。（2）换入资产与换出资
10、产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。强调换入资产对企业的特定价值（强调企业自身角度） 。【例题 4判断题】在非货币性资产交换中，如果换入资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。（ ） （2009 年考题）【答案】【例题 5多选题】下列各项中，能够据以判断非货币资产交换具有商业实质的有（ ） 。 （2007 年考题）A.换入资产与换出资产未来现金流量的风险、金额相同，时间不同B. 换入资产与换出资产未来现金流量的时间、金额相同，风险不同C. 换入资产与换出资
11、产未来现金流量的风险、时间相同，金额不同D.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比具有重要性【答案】ABCD【解析】满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。三、公允价值能否可靠计量的判断属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：（一）换入资产或换出资产存在活跃市场（二）换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场（三）换入资产或换出资产不存
12、在同类或类似资产可比市场交易，采用估值技术确定的公允价值。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：1.采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小；2.公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。四、非货币性资产交换的会计处理西宫会计会计师的摇篮 4（一）公允价值模式下的处理：具有商业实质；换出或换入资产公允价值能够可靠计量。公允价值模式下账务处理的涉及三个问题：1、换入资产入账价值怎么确定？以换出资产的公允价值+应支付的相关税费作为换入资产的成本；公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（1 ）不涉及补价的情况换入资产成本=换出
13、资产公允价值 +换出资产增值税销项税额+ 支付的应计入换入资产成本的相关税费-换入资产可抵扣的增值税进项税额（2 ）涉及补价的情况支付补价换入资产成本=换出资产公允价值 +换出资产增值税销项税额+ 支付的应计入换入资产成本的相关税费+ 支付的补价- 换入资产可抵扣的增值税进项税额收到补价换入资产成本=换出资产公允价值 +换出资产增值税销项税额+ 支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价- 换入资产可抵扣的增值税进项税额2、换出资产怎么办？换出资产相当于被出售或处置。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：（1 ）换出资产为存货的 ，应当作为销售处理，按其公允价值确认收入
14、，同时结转相应的成本。如果不考虑补价及其他因素，则一般应该贷：主营业务收入 (存货公允价值)应交税费应交增值税（销项税额）同时，按存货账面价值结转存货成本。（2 ）换出资产为固定资产、无形资产的，相当于处置固定资产，应该通过“固定资产清理”科目处理。换出资产公允价值与账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。（3 ）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入投资收益。（4 ）换出资产为投资性房地产，则应该通过“其他业务收入” 、 “其他业务成本”科目进行处理。3、相关税费的处
15、理（1 ）与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用计入营业外收支。（2 ）与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。1、不涉及补价的会计处理不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。【例 7-1】211 年 5 月 1 日，甲公司以 209 年购入的生产经营用设备交换乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为1 500 000 元，在交换日的累计折旧为 525 000 元，公允
16、价值为 1 404 000 元，甲公司此前没有为该设备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费 1 500 元。乙公司钢材的账面价值为 1 200 000元，在交换日的市场价格为 1 404 000 元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为 17%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票。本例中，整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原材料，乙公司换入
17、的设备是生产用设备，两项资产西宫会计会计师的摇篮 5交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。甲公司 乙公司设备钢材换入钢材的成本= 换出设备的公允价换出设备的损益确认换入设备的成本= 换出钢材的公允价换出材料的损益确认甲公司的账务处理如下：换出设备的增值税销项税额为 1 404 00017%238 680（元）借：固定资产清理 975 000累计折旧 525 000贷：固定资产设备 1 500 000借：固
18、定资产清理 1 500贷：银行存款 1 500借：固定资产清理 238 680贷：应交税费 应交增值税（销项税额）238 680借：原材料钢材 1 404 000应交税费应交增值税（进项税额） 238 680贷：固定资产清理 1 642 680借：固定资产清理 427 500贷：营业外收入 427 500其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值 1 404 000 元与其账面价值 975 000 元（1 500 000 元525 000 元）并扣除清理费用 1 500 元后的余额，即 427 500 元。乙公司的账务处理如下：企业以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出
19、钢材的增值税销项税额为 1 404 00017%238 680（元）换入设备的增值税进项税额为 1 404 00017%238 680（元）借：固定资产设备 1 404 000应交税费应交增值税（进项税额） 238 680贷：主营业务收入钢材 1 404 000应交税费应交增值税（销项税额） 238 680借：主营业务成本钢材 1 200 000贷：库存商品钢材 1 200 0002、涉及补价的会计处理收到补价，借银行存款等，支付补价，贷银行存款等。支付补价方：换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价+应支付的相关税费计入当期损益的金额=换入资产成本-（换出资产的账面价值+支付的补价+应支付
20、的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值【2014 多选】2.非货币性资产交换以公允价值计量并且涉及补价的，补价支付方在确定计入当期损益的金额时，应当考虑的因素有（ ） 。A.支付的补价 B.换入资产的成本 C.换出资产的账面价值 D.换入资产发生的相关税费【答案】ABC 【解析】换出资产的损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值，或者=换入资产的公允价值-支付的补价-换出资产的账面价值；所以选项 A、B 和 C 都正确。收到补价方：换入资产成本=换出资产公允价值-支付的补价+应支付的相关税费西宫会计会计师的摇篮 6计入当期损益的金额=（换入资产成本+收到的补价）-（换出资产
21、的账面价值+应支付的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值【2012 单选】5、甲公司以 M 设备换入乙公司 N 设备，另向乙公司支付补价 5 万元，该项交换具有商业实质，交换日，M 设备账面原价为 66 万元，已计提折旧 9 万元，已计提减值准备 8 万元，公允价值无法合理确定；N 设备公允价值为 72 万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（ ）万元。 A0 B6 C11 D18答案D 解析借：固定资产 72贷：固定资产清理 49(66-9-8)银行存款 5营业外收入 西宫会计会计师的摇篮 西宫会计会计师的摇篮 8（二）账面价值模式下的处理：不具有商
22、业实质；或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量。账面价值模式下的非货币性资产交换处理原则：换入资产的入账价值确定原理：以换出资产的账面价值加上支付的相关税费作为换入资产的入账价值。【2015 判断】5. 非货币性资产交换不具有商业实质的，支付补价方应以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。（）【答案】如果涉及到补价，支付补价方，将支付的补价计入换入资产的入账价值；收到补价方，取得的换入资产入账价值在确定时要扣除补价。无论是否支付补价，均不确认损益。如果交换双方涉及到存货和固定资产，会涉及到增值税进项税额和销项税额的问题，注意处理。1、不涉及补价情
23、况下的会计处理【2012 多选】20、不具有商业实质、不涉及补价的非货币性资产交换的，影响换入资产入账价值的因素有（ ）A换出资产的账面余额B换出资产的公允价值C换入资产的公允价值D换出资产已计提的减值准备答案AD 解析换入资产的成本=换出资产的账面价值+为换入资产应支付的相关税费这里强调用换出资产的账面价值，而 A 和 D 会影响换出资产账面价值。西宫会计会计师的摇篮 92、涉及补价情况下的会计处理（1）支付补价的，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；（2）收到补价的，按换出资产账面价值减去收到的补价加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。西宫会计会计师的摇篮 10（三）非货币性资产交换中涉及多项资产交换的会计处理1、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的会计处理条件：具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。处理原则：在确定换入资产的入账价值时，采用公允价值模式的思路来处理。先确定换入的多项资产的入账价值总额，以换出资产公允价值为基础，加上支付的补价、相关税费或减去收到的补价等确定换入资产入账价值总额。如果涉及到进项税额，应减去允许抵扣的进项税额。再按照换入资产的公允价值比例来分配换入资产入账价值总额，以确定换入各个单项资产的入账价值。
