1、1附件：中国注册会计师职业道德守则问题解答（征求意见稿）一、关于职业道德概念框架1. 在运用职业道德概念框架 时， 针对中国注册会计师职业道德守则（以下简称“职业道德守则”）中的禁止性规定，比如，禁止会计师事务所与其审计客户存在某些利益或关系，或禁止向审计客户提供某些非鉴证服务，注册会计师能否通过采取防范措施将可能产生的不利影响降低至可接受的水平，从而能够保持该利益或关系，或者提供该服务？对禁止性规定的遵循是否可考虑会计师事务所的规模大小？另外，对于 职业道德守则并未禁止的利益、关系或服务，是否意味着它们是被允许的？答：以上这些问题的答案都是“否” 。职业道德守则中的禁止性规定来源于对职业道德
2、概念框架的运用，即，针对被禁止的利益、关系或服务，已 经运用职业道德概念框架进行考虑并得出如下结论：没有防范措施可以有效消除相关不利影响或将其降低至可接受的水平。因此，无论会 计师事务所规模大小，注册会计师都不可能通过采取防范措施将可能产生的不利影响降低至可接受的水平，因而须严格遵守职业道德守则中的禁止性规定。同样，职业道德守则中并未禁止的利益、关系或服务，并不意味着它们是被允许的，也需要运用职业道德概念框架进行评估。如果对2独立性产生的不利影响超出可接受的水平，则必须采取防范措施。如果无法通过防范措施将不利影响降低至可接受水平，则会计师事务所和注册会计师不应拥有该利益或关系，或不能提供该服务
3、；如果通过采取防范措施能够将不利影响降低至可接受水平，该利益、关系或服务才是被允许的。2. 职业道德守则中的某些条款提供了注册会计师可以采取的防范措施。这 些防范措施是否全面？在特定情况下采取职业道德守则未列举的其他防范措施是否有效？ 答：当职业道德守则中列举的防范措施前面注明“防范措施包括”或“ 防范措施主要包括 ”时 ，表明 这些防范措施仅包含职业道德守则认可的、在一般情况下适用的、或在特定情况下可能有效的防范措施，而并未涵盖可以实施的所有防范措施。其他防范措施也有可能是有效的。注册会计师需要运用职业判断来确定在特定情况下某一防范措施的有效性。如果职业道德守则规定应当采取某项防范措施，则该
4、防范措施必须予以采用。例如根据职业道德守则第 4 号第一百五十六条的规定，在某些特定情况下，会计师事务所必须选择采用发表审计意见前复核，或发表审计意见后复核这两种防范措施的其中一种，以将不利影响降低至可接受的水平。二、关于网络事务所3. 如果某会计师事务 所属于某一旨在相互合作的 联合体，该联合体中的各实体使用同一品牌来签署审计或审阅业务报告之外的其3他鉴证业务报告，该联合体是否应当视为网络？ 答：是的。职业道德守则第 5 号第十条要求，会计师事务所应当评价由网络事务所的利益和关系产生的所有不利影响的严重程度。第 4 号第二章第十条至第二十一条对网络事务所的构成给出了指引。根据第 4 号第二章
5、第十二条，判断一个联合体是否形成网络时，注册会计师应当运用下列标准：一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，是否很可能认为这些实体形成网络。按照职业道德守则第 4 号第二章第十七条，当联合体中各会计师事务所签署审计报告时，如果使用了同一品牌（如将该品牌作为该会计师事务所名称的一部分或与其一同列示），该联合体应被视为网络。同样，如果联合体所属会计师事务所在签署审计或审阅报告以外的其他鉴证报告时，使用了同一品牌，一般而言，报告的使用者会感觉这些事务所属于同一网络。4. 同属于一个会计师事务所联合体的部分会计师事务所能否构成一个网络，而不必包含该联合体的所有实体？ 答：是的。如果
6、该联合体中部分会计师事务所具有以下任一情形：（1）共享收益或分担成本；（2）共享重要的专业资源；（3）共享所有权、控制权或者管理权；（4）共享统一的质量控制政策和程序；（5）共享同一经营战略；（6）使用同一品牌，则这些会计师事务所将构成网络。该联合体中其余的会计师事务所如不具有以上任一情形的，则不属于该网络。比如，一个联合体包含 50 家会计师事务所，这些会计师事务所是单独的、不同的法律实体，且均被列在该联合体的组成名单中。每4个会计师事务所在其市场营销材料中均提及它是该联合体的成员。这些会计师事务所没有共享收益或分担成本，没有共享重要的专业资源，也没有共享所有权、控制权、管理权或者同一经营战
7、略。每个会计师事务所都有其单独的质量控制系统，并且该联合体不对这些系统进行监督。在签署审计报告时，15 家会计师事务所使用该联合体的名称作为事务所名称的一部分。其他 35 家会计师事务所在签署审计报告时不使用该联合体的名称。根据职业道德守则，这 15 家会计师事务所因满足了使用同一品牌这个条件而构成了一个网络，而另外 35 家会计师事务所则不属于该网络。再如，名义上，一个联合体中的一家会计师事务所和其他几家税务所或咨询公司没有使用同一品牌，但实质上，它们在人员及客户资源方面存在共享的情况，则上述实体属于同一网络。5. 如果某会计师事务 所属于某一旨在合作的 联合体，而该联合体中的事务所在文具或
8、宣传材料上提及该联合体，则该联合体是否应当视为网络？ 答：有可能。如果某一旨在合作的联合体中的事务所在文具和其他宣传材料上提及该联合体，其本身并不足以说明这些事务所构成网络，但可能使人产生该联合体中的事务所属于同一网络的印象。而判断该联合体是否应当视为网络，取决于该联合体中的事务所是否满足职业道德守则中有关形成网络的条件。比如是否共享收益或分担成本，共享重要的专业资源，共享所有权、控制权或管理权，共享统一的质量控制政策和程序，共享同一经营战略，使用同一品牌等。只要满足5其一，即被视为网络。如果不满足网络的条件，事务所也应慎重考虑如何描述和解释其与联合体的关系，以避免误解。三、关于关联实体6.
9、在执行职业道德守 则第 4 号第二章第二十四条的 规定时，如果审计客户不是上市公司，针对不受其直接或间接控制的关联实体，会计师事务所需要考虑与该关联实体相关的所有利益和关系，还是只需要考虑审计项目组认为该关联实体与评价会计师事务所的独立性相关的利益或关系？ 答：一旦审计项目组认为该关联实体与评价该会计师事务所独立性相关，则该 会计师事务所与该关联实体相关的所有利益和关系都必须予以考虑。四、关于合并与收购7. 针对合并或收购导致某一实体成为审计客户的关联实体的情形，职业道德守则第 4 号第二章第八节作出了具体规定。在某些合并业务中，因 审计客户的关联实体与其他实体合并成为一个新的实体，从而成为审
10、计客户的关联实体。在这种情况下，本节的规定是否适用？答：适用。五、关于自身利益8. 职业道德守则第 2 号第七条认为，注册会计师在评价其所在会计师事务所以往提供专业服务的结果时，发现了重大错误，这种情形归类为因自身利益导致的不利影响。对此，如何理解，为什么不将6其归类为因自我评价导致的不利影响？ 答：自我评价导致的不利影响是注册会计师无法恰当地评价以往提供的专业服务的结果，从而无法找出任何错误而产生的不利影响。然而，一旦发现错误，该注册会计师则需要应对该错误。此时的不利影响，是注册会计师出于其自身利益（或者所属会计师事务所的利益）的考虑，可能不去应对该错误而导致的影响。因此，当发现错误时所产生
11、的不利影响属于因自身利益导致的不利影响。9. 职业道德守则第 4 号第三章第五十三条要求 处置通过继承、馈赠或因合并而获得的经济利益。为什么第五十三条要求会计师事务所、审计项 目组成员或其主要近亲属必须立即处置这些经济利益，而审计项目组以外的人员或其主要近亲属只需要在合理的期限内尽快处置？ 答：拥有上述经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于拥有经济利益的人员的角色、经济利益是直接还是间接，以及经济利益的重要性。其中，会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，其所产生的不利影响更为严重。立即处置这些经济利益的要求反映了减少或消除该不利影
12、响的紧迫性，以确保那些与审计结果有利害关系的人员无法参与该审计。因此，如果审计项目组某成员或其主要近亲属不能立即处置该利益，则应当将该成员调离审计项目组。六、关于商业关系10. 某会计师事务所通过与一家投资银行共同组成服务团队的7形式，向潜在客户提供审计、公司财务顾问等一揽子专业服务，上述合作是否被视为商业关系？在职业道德守则下，会计师事务所是否可以介入此类商业关系？答：由于该会计师事务所和投资银行以双方的名义捆绑提供服务，上述关系一般被视为商业关系。当该投资银行为该会计师事务所的审计客户时，根据职业道德守则第 4 号第五章第六十一条的规定，会计师事务所不得介入此类商业关系。七、关于关键审计合
13、伙人11. 根据职业道德守则 中关于关键审计合伙人的定 义，关键审计合伙人包括审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。然而，职业道德守则并未就此提供指引。对此，能否举例说明？ 答：一个决策或判断是否关键取决于具体的事实和情况。作出该决定需要运用职业判断。一般来说，关键决策或判断的事项将对财务报表整体产生重大影响，作出这些决策或判断的其他审计合伙人则应视为关键审计合伙人。比如，负责对长期资产是否有重大减值或重大税项的不确定性作出结论的其他审计合伙人，应被视为关键审计合伙人；而如果仅向负责作出这些决策的个人提出相关建议，提出建议的人本身不会因此而成为关键审
14、计合伙人。12. 如果一位税务合伙人加入 审计项目组，是否应当视为关键审计合伙人？ 答：通常不会。税务合伙人不是审计合伙人，因此通常不符合关8键审计合伙人的定义。然而，在确定审计项目组中某税务合伙人是否在实质上行使了审计合伙人的职能时，需要运用职业判断。如果确实行使了该职能，则该税务合伙人符合关键审计合伙人的定义，将须遵循职业道德守则中针对关键审计合伙人的有关规定。八、关于合伙人轮换13. 如果审计客户属于公众利益 实体， 职业道德守则第 4 号第十一章要求会计师事务所轮换关键审计合伙人。根据关键审计合伙人的定义，其包括 审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审
15、计合伙人。其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。 中国注册会计师审计准则第 1401 号对集团财务报表审计的特殊考虑第二十四条规定，集团项目合伙人负责指导、监督和执行集团审计业务。这是否意味着在执行集团财务报表审计业务时，集团项目合伙人是除项目质量控制复核人员以外，唯一需要轮换的关键审计合伙人？ 答：不是。中国注册会计师审计准则第 1401 号规定，集团项目合伙人需要对指导、监督和执行集团审计业务承担责任，但这并不凌驾于职业道德守则中对关键审计合伙人的定义之上，也不意味着在决定该项目的其他审计合伙人是否是关键审计合伙人时不需要作出职业判断。根据实际情况、集团规模以及
16、个人职务，其他审计合伙人也可能对集团财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断。比如，负责审计集团某个重要子公司的项目合伙人，也可能被认定为关键审计合伙人，从而需遵循轮换的规定。914. 某一审计客户属于公众利益实体，某合伙人自2008年度财务报表审计开始担任该审计客户的关键审计合伙人。其中，因故没有参与该审计客户2010年度财务报表审计，随后其继续担任该审计客户2011年度及2012年度财务报表审计的关键审计合伙人。该合伙人的五年任期是从2008年算起，还是从2011年算起？2010年度是否应计算在该合伙人对该审计客户的五年任期之内？答：根据职业道德守则第 4 号第十一章第八十八条的规定
17、，为属于公共利益实体的审计客户执行审计业务的关键审计合伙人，在其五年任期结束后的两年（即“ 冷却期” ）内， 该关键审计客户合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。该两年的冷却期应为两个完整年度。只有在完成了冷却期后再次提供服务时，服务年限才可以重新计算。在此例中，该合伙人在 2008 至 2012 年期间并没有完成连续两年的“冷却期 ”，因此，其任期不应从 2011 年起重新计算，而应从 2008 年算起。但是，由于 该合伙人没有参与 2010 年度财务报表审计， 2010 年不应计算在其五年任期之内。 15. 某一审计客户属于公众利益 实体，如果某合伙人在 审计项目组曾经
18、担任不同职务（如签字注册会计师与项目合伙人），那么该合伙人作为关键审计合伙人的任职时间是否包括其担任不同职务的年限？答：如果某合伙人在审计项目组担任的职务均属于关键审计合伙人，在确定其任职时间时，担任这些职务的年限需要合并计算。例如，某审计经理担任某上市公司 2010 年度财务报表审计的签字注册会计10师，其晋升为合伙人后担任 2011 年度至 2012 年度财务报表审计的项目合伙人，以及 2013 年度实施项目质量控制复核的负责人。根据职业道德守则中关键审计合伙人和项目合伙人的定义，该合伙人作为关键审计合伙人的任职年限包括 2010 年、2011 年、2012 年及 2013 年。16. 某
19、一审计客户属于公众利益实体， A 会计师事务所的某一合伙人曾担任该审计客户 2007 年度至 2010 年度财务报表审计的关键审计合伙人。 2011 年，A 会计师事务所并入 B 会计师事务所，该合伙人转为 B 会 计师事务所的合伙人，而该公众利益实体也转为 B 会计师事务所的审计客户。如果该合伙人继续担任该审计客户的关键审计合伙人，其最多还可以担任几年？ 答：该合伙人作为该公众利益实体的关键审计合伙人已满四年，尽管客户更换了会计师事务所，其为同一审计客户提供审计服务的年限应连续计算，否则将因密切关系或自身利益产生严重不利影响。因此，根据职业 道德守则第 4 号第十一章第八十八条的规定，如果该合伙人在 A、B 会计师事 务所合并后继续担任该审计客户的关键审计合伙人，其最多还可以担任一年。17. 某一非公众利益 实体 A 公司被 B 上市公司收购后成为 B 上市公司的重要子公司，同时，A 公司的项目合伙人被确定 为 B 上市公司集团审计项目的关键审计合伙人。如何计算该合伙人的轮换时间？答：因 A 公司被收购后成为公众利益实体 B 上市公司的子公司，参考职业道德守则第 4 号第十一章第九十一条的规定，在 A 公司成为 B 上市公司的子公司之前，如果 A 公司的项目合伙人已为 A 公司
