1、非经营性政府投资项目全过程造价审计问题研究摘 要本文通过文献综述，研究了我国非经营性政府项目投资的问题、全过程造价管理的问题及工程造价审计现状及问题，从而提出我国非经营性政府投资项目实行全过程造价审计的必要性。本文首先通过文献综述界定全过程造价审计的范围，将全过程造价审计划分为事前审计、事中审计、事后审计。然后 对现 有文献进行总结，提出了事前、事中、事后这 三阶段审计拟解决的问题，针对每个阶段的问题，提出了对应的审计方法和审计内容。最后，本文对全过程造价审计以及审计本身涉及的审计风险进行识别，通 过对审计风险进行分析，提出了具体的控制方法。通过本文的研究，明确了非经营性政府项目投资的存在的问
2、题，为以后全过程造价审计提供了借鉴，进而提高建设工程实施的透明度和公信度，达到合理确定工程造价，最大限度地发挥投资效益，避免有限资源浪费的目的。关键词：非经营性政府投资项目 全过程造价审计 审计风险Research on the Whole Process Cost Audit of Government Invested Non-operating ProjectABSTRACTThrough Literature Review，this thesis illustrates the issues of government invested non-operating project fr
3、om the aspects of investment, whole process cost management and cost audit. And then the thesis raised the necessity of implementing the whole process cost audit in government invested non-operating project.This thesis firstly defines the scope of whole process cost audit and divides the whole proce
4、ss cost audit into three parts: pre-audit, concurrent audit and post audit. Then, this thesis concludes the problems could be solved in the three stages. Towards each stage, the relevant audit methods and content are raised. Finally, this thesis identifies the risks related to the whole process cost
5、 audit. After analysis, this thesis raises the detailed methods for risk control.Through research, this thesis illustrates the problems exist in the government invested non-operating project and it provides references for the whole process cost audit. It also provides the transparency and public tru
6、st and then reached the purpose of identifying the engineer cost reasonably, maximizing the revenue and avoiding the waste of limited resources.Key Words：Government invested non-operating projectWhole process cost audit Audit risk目 录第一章 绪论 .11.1 研究背景及意义 .11.1.1 研究的背景 .11.1.2 研究的意义 .11.2 国内外研究现状 .21.
7、2.1 国外研究现状 .21.2.2 国内研究现状 .41.3 研究问题的界定 .41.3.1 相关概念的概述 .41.3.2 传统结算审计模式和全过程造价审计的区别 .61.3.3 政府传统财务审计与政府绩效审计的区别 .71.3.4 问题的界定 .71.4 研究内容及技术路线 .81.4.1 研究内容 .81.4.2 研究的技术路线 .9第二章 全过程造价审计各阶段介入点界定 .102.1 我国非经营性政府项目投资存在问题和全过程造价管理存在问题 .102.1.1 我国非经营性政府项目投资存在问题 .102.1.2 全过程造价管理存在的问题 .112.2 工程造价审计现状和问题 .132.
8、3 全过程造价审计各阶段审计范围确定 .14第三章 事前审计 .153.1 建设项目前期阶段审计 .163.1.1 建设项目前期阶段审计拟解决的问题 .163.1.2 建设项目前期阶段审计的内容 .173.1.3 建设项目前期阶段审计的方法 .183.2 设计阶段审计 .193.2.1 设计阶段审计拟解决的问题 .203.2.2 设计阶段审计内容 .213.2.3 设计阶段审计的方法 .213.3 招投标阶段审计 .233.3.1 招投标阶段审计拟解决的问题 .253.3.2 招投标阶段审计内容 .263.3.3 招投标阶段审计方法 .273.4 合同签订阶段审计 .293.4.1 合同签订阶
9、段审计拟解决的问题 .293.4.2 合同签订阶段审计的内容 .303.4.3 合同签订阶段审计的方法 .32第四章 事中审计 .344.1 施工阶段前期审计 .344.1.1 施工阶段前期审计存在的问题 .344.1.2 施工阶段前期审计的内容 .344.1.3 施工阶段前期审计的方法 .354.2 施工实施阶段审计 .354.2.1 施工实施阶段审计存在的问题 .354.2.2 施工实施阶段审计的内容 .364.2.3 施工实施阶段审计的方法 .37第五章 事后审计 .395.1 事后审计存在问题 .405.2 事后审计内容 .415.3 事后审计方法 .42第六章 审计的风险与控制 .4
10、56.1 风险识别 .456.1.1 审计风险的含义 .456.1.2 全过程造价审计风险的确定 .456.2 审计风险分析 .466.2.1 审计风险产生的主观因素 .466.2.1 审计风险产生的客观因素 .486.3 风险控制 .486.3.1 从法律法规方面控制审计风险 .486.3.2 从建设项目敏感性和复杂性方面控制审计风险 .486.3.3 从审计主体内部运行机制完善方面控制审计风险 .496.3.4 从完善内控制度方面控制审计风险 .496.3.5 从审计报告完整性方面控制审计风险 .496.3.6 从审计人员素质培养方面控制审计风险 .49第七章 结论与展望 .517.1 本
11、文结论 .517.2 本文展望 .51参考文献 . 52致 谢 . 55天津理工大学 2009 届本科毕业论文 1第一章 绪论1.1 研究背景及意义1.1.1 研究的背景随着我国经济和科技的持续快速的发展，社会的进步,政府不断加大对基础设施和非经营性项目的投资力度, 在此情况下，如何合理利用有限资源，搞好项目建设，控制好项目的建设投资，合理的确定工程造价成为当前一项重要的研究课题。尽管随着中华人民共和国建筑法 、 中华人民共和国招标投标法 、 中华人民共和国合同法 、 中华人民共和国审计法 、 工程建设监理规定等一系列相关法律法规的制定，对我国建设市场规范管理、监控质量起到了重大作用。由于工程
12、项目本身具有投资金额大、投资周期长、投资一次性的特点，决定了对工程项目造价管理应是全过程、全方位的。虽然我们己经建立了全过程造价管理的理念，认识到全过程造价管理的必要性，但仍存在许多问题，特别是非经营性政府投资项目普遍存在着投资效益低下，资金得不到有效的控制， “三超”现象普遍存在，这就要求审计部门对项目建设的全过程进行监督。非经营型政府投资项目对经济和社会的影响较大，为群众所关注。若项目资金使用不当、管理不严，监督缺位或监督流于形式，都极易成为“腐败”滋生和蔓延的土壤。近几年，我国政府投资项目成了“腐败”的多发地带，仅全国交通系统就先后有十几个省交通厅(局)级干部因经济问题“倒下” ，河南省
13、交通厅更是创下连续三任厅长“前腐后继”的纪录，震惊全国。而从近三年查处的近二十名省部级高官的腐败案中，都可以在政府投资项目中找到他们的途径。长期以来，作为政府财政资金的重要监督部门审计机关，对政府投资的工程项目审计主要是概( 预) 算执行情况和竣工决算审计，基本上是事后监督的方式，这样的监督，尤其是对那些重大的政府投资项目，往往是找到了管理的漏洞，但问题己无法纠正；查出了损失浪费，但资金已无法挽回；揪出了腐败案件，但人己经“倒下” 。“亡羊补牢”的状况难以应对日益加快的投资改革及建设市场的变化，特别是面对建设项目各参与主体的所有制性质发生变化而带来的诉讼增多，风险加大的现实，审计机关在固定资产
14、投资审计监督中变得有些被动。 1鉴于此，必须迅速开始政府投资项目跟踪审计的理论探索与应用实践，把过去一次性审结的建设项目，划分成若干个阶段或确定若干重点建设内容，审计人员随着工程项目的建设进程，及时对各阶段的审计事项或确定的重点建设内容进行审计并及时反馈审计意见和建议，促进被审计单位纠正存在的问题，改进完善建设工作，使审计由以前的事后监督向事中、事前监督转变。1.1.2 研究的意义天津理工大学 2009 届本科毕业论文 2根据工程项目的建设程序，任何一个工程项目都要经历立项、可行性研究、设计、招投标、合同签订、施工、工程价款结算、竣工验收直至项目投产或使用这样一个过程。针对项目的投资者来讲，上
15、述活动中所花费的全部费用，就构成了项目的工程造价，即工程项目的投资。由于工程造价具有大额性、个别性、动态性、层次性等特点，因此要想管理好项目的建设资金，合理确定项目的工程造价，必须对工程造价实行全过程造价管理。实施全过程造价管理，不但可以促进建设单.位对工程项目的监督和管理，而且可以促进建设、施工、监理、设计单位认真履行各自职责并相互配合。同时，加强了对工程项目每个过程的管理，可以尽量避免和减少实施中的暗箱操作和违纪违规行为。对工程项目实行全过程跟踪审计，就是要监督工程项目建设的每一环节，突出事前审计、注重过程控制，它不但触及到项目的建设管理，工程质量、材料采购、招标投标、合同管理等诸多事项，
16、而且可以深入到经济效益、社会效益和环境效益等多方面，提高建设工程实施的透明度和公信度，合理确定工程造价，最大限度地发挥投资效益，避免有限资源的浪费。同时，对建设市场的净化和规范，能够发挥重大作用。审计部门通过对工程项目实行全过程、不同阶段的审计，可以在很大程度上避免建设投资效益低下，建设过程效率不高，能够及时发现、揭露和纠正项目建设中存在的问题，堵塞工程管理上的漏洞，从源头上防止建设资金的损失、浪费，保证工程建设质量，使有限的经济资源发挥最大的效益。由于我国工程项目全过程跟踪审计工作刚处于起步阶段，目前还没有一个统一标准，没有形成一个完整的、成熟的理论和规范的操作流程，它是一项新生事物，它的发
17、展需要一个摸索和逐步完善的过程，且工程项目涉及到不同的建设领域，工程性质因项目而异，致使衡量其经济性、效率性和效果性的标准难以统一。因此不同项目中采用的审计技术、方法不尽相同，审计人员只能灵活地选择与被审计事项相适应的审计技术和方法进行。尽管如此，但通过部分审计部门实践的验证，工程项目全过程跟踪审计模式有诸多优点，其最突出的优点是可以及时发现项目生命建设周期内存在的问题，及时帮助建设单位(项目组)改进，以提升审计的有效性。对于非经营型政府投资项目存在着投资效益低下，资金得不到有效控制，“三超”等现象的效果尤为显著。 21.2 国内外研究现状1.2.1 国外研究现状70 年代末和 80 年代初，
18、工程费用超支过多和工期拖延过长的现象引起了人们的关注。1983 年，Pomeranz 提出采用预先审计【Preemptive Auditing】的方法控制工程造价和工期: Pomeranz 认为，控制费用成本和防止工期拖延的有效方法是从设计开始至竣工整个实施过程中，对工程进行严密的监控。预先审计不同于传统的审计，因为预先审计是用来提高管理层决策能力的。预先审计也不同于咨询，因为预先审计贯穿于整个工程寿命中。预先审计的建议常包含立即的、正确的行动措施。由此可以看出，预先审计的含义与现在事前跟踪审计天津理工大学 2009 届本科毕业论文 3的含义较为接近。当然，要达到审计效果，审计人员的技能显得尤
19、为重要。Pomeranz 认为，预先审计需要有各学科的技术人员组成的队伍参与，需要具有各学科知识的复合型人才，从而确保供应商、建筑师、工程师、承包商、项目经理和业主之间的合作和信息需要。 31984 年，Arnold 对项目管理审计的作用和行为进行了研究，把项目管理审计定义为判定项目履行任务真实状况的测试，包含计划和费用约束的检验。它是能胜任此项工作的测试人员给出的独立的、结构化的事件状态评估。通过推论或推断，项目管理审计可以指出工作的方向，以实现项目目标，保证计划和预算不被突破。另外，它还能指出可能导致项目失败的错误，从而能及时加以纠正。 41991 年，Rice 指出，要有效避免索赔，必须
20、在合同签订前，对合同进行审计。索赔主要牵涉到钱，但是会计和审计人员却很少被项目经理邀请参与到合同签订或谈判队伍中，直到承包商要求索赔为止。但通常为时已晚，会计和审计人员的知识技能对解决争端已经起不到很大的作用。此时，审计人员力所能及的事，就是告诉项目经理已经发生了什么。只有在合同谈判或签订过程中，审计人员告知管理者哪些事情将发生才能起到作用。 51994 年，Ivkovic 研究了建筑工程管理中技术文件审计时一般所需的步骤。 61997 年，Calder 对施工质量审计监督进行了研究，他认为，质量监督是一个系统的、独立的检验行为，主要判定质量保证措施和相关的成效是否与计划一致，并且计划贯彻是否
21、有效，是否适用目标实现。 72002 年，Jergeas 研究了大型工业建筑施工的效率，分析了当前施工效率低的原因，从而提出了一套工程效率审计和测算的工具，如造价跟踪系统和计划管理系统。 8Hecht 随过研究美国加州高速公路系统以往的审计资料发现，大多数的审计建议没有得到执行，或者建议不适用，或者即使执行了，工程也没有得到本质上的改观。从这点来讲，提高审计建议的可行性和加强审计整改情况监督具有重要的意义。 92003 年，Cooke 对新加坡高速公路的安全性审计进行了研究，研究发现，大多数的安全性问题可以在设计阶段加以解决。 10法国运输部(French Ministry of Transp
22、ort )对主要基础设施工程审计后认为，对一些主要的交通道路工程，必须区别对待，应列入优先的计划类型，从而加以重点管理和审计监督。 112004 年，Thompson 认为，清晰的审计跟踪可以判别关键决策的正确性。Thompson 把至关重要的决策因素归纳为三点:一是有利于工程的开始；二是必须考虑工程的可行性和成功路线；三是确信合同的本质是要得到回报。这些决策必须多加以分析，以提供最佳的平台给首选的投标人对政府工程合同而言，经审计后，决策要不违背相关法规。 122005 年，Morgan 也对道路的安全性审计进行了研究，他认为，安全工程专家在设计阶段介入，非常有利于提高道路和其他交通工程投入使
23、用后的安全性。 13Moolman 对乡村道路的重建审计研究后认为，乡村道路的维修重建工作必须进行优化，作好计划，以确保技术、经济和社会效益得以实现。然而，由于能力限制，地方政府常常不善于管理维修重建合同，从而增加了项目合同义务履行的风险。Moolman 提出了较为科学的天津理工大学 2009 届本科毕业论文 4针对乡村道路重建合同的审计框架，采用该审计框架，可以提高工程质量，发现设计、施工和管理中的不足，也可以评价其社会经济效益和预测项目未来运行中的缺陷。 14Wyse 也认同合同条款审计和实时造价跟踪审计的重要性，并列举了业主与承包商协议中增加实时跟踪报告条款的优点。 15Johnson
24、认为，设计师必须站在全寿命的角度，为设计、施工、验收、维修、运行直至报废整个过程的卫生和安全负责，因此，采用全生命周期跟踪监测与审计显得十分必要，且有助于指导设计工作，早期的全面的策略对工程的造价控制是必不可少的。 161.2.2 国内研究现状我国建筑业长期以来是属于技术含量较低的劳动密集型产业, 在工艺技术水平、制造技术水平和管理水平总体上与发达国家相比有着较大差距。建设工程管理在较长时期内缺乏基本建设管理经验, 对基本建设前期及施工阶段工作研究不足, 有些地区单位到目前为止仍处于计划经济条件下的行政管理, 建设工程审计也是从20 世纪80 年代后期, 特别是国家审计法颁布后才正式实施。整个
25、审计重点放在对工程竣工验收后的结算审计, 是一种事后的审计监督, 而事前、事中则审计部门未完全介入, 工程前期可行性研究、经济评价、招投标和施工阶段,成为整个工程实施过程中监督视野中的“盲区”, 国家有关工程审计法规未能及时地贯彻执行。由于工程管理采用的是行政管理, 忽视了技术和科学管理, 审计未进行监督, 建筑法颁布后我国推行了工程监理制度, 但由于监理工程师的专业限制, 监理工作普遍把重点放在质量和工期方面, 从专业职能上讲工程监理是无法取代工程造价计价和控制职能的, 更无法代表审计职能。建设工程的实施是一个系统工程, 故应进行系统的监督和管理, 否则就会违背工程建设内在规律,导致建设工程
26、内在有机联系的紊乱, 形成施工、监理、造价、管理、审计相关脱节, 其结果是出现“图纸一变再变、概算一调再调、投资一增再增、工期一拖再拖”的局面。 17综上所述，尽管国内外学者在投资审计领域进行了大量研究，并提及了项目全过程家审计的重要性，但仍然存在一定问题。无论是国内还是国外，系统地对非经营性政府投资项目全过程造价审计研究的论文不多，部分涉及到非经营性政府投资项目全过程造价审计的论文也仅限于概念性探讨阶段，没有进行系统研究，实用性不强。因此，研究非经营性政府投资项目全过程造价审计非常必要。1.3 研究问题的界定1.3.1 相关概念的概述1政府投资项目是指为了适应和推动国民经济或区域经济的发展，
27、满足社会的文化生天津理工大学 2009 届本科毕业论文 5活需要，以及出于政治国防等因素的考虑，由政府通过财政投资发行国债或地方财政债券，利用外国政府以及国家财政担保的国内外金融组织的贷款等方式独资或台资兴建的固定资产投资项目，目前我国投资范围主要有两部分构成：公益性领域和社会经济领域，其中公益性领域的项目又称为非经营性政府投资项目，其目的是追求社会效益最大化。 18非经营性政府投资项目是指那些不以盈利为目的，为了实现一定的社会职能或满足社会的公共需要及人民福利而进行的政府投资项目，诸如学校、国防、卫生、环保以及慈善事业等方面的投资项目。 19表1.1 非经营性政府投资项目一览表 20：Tab
28、le1.1 Non-profit government investment projects list类别 所包括的具体项目政府办公类 党政工团、人大政协、公检司法、各人民团体的办公用房及培训教育设施等文体福利类 教育科研、文体、卫生、民政和社会福利机构办公用房及各项专业设施。军队、政法类 军队营房及设施，看守所、监狱、消防工程的设施。公共工程类 环境保护设施，市政道路，水利设施已经其他公用事业设施非经营性项目除具有一般项目的共同特点外 ,还有以下几个方面的特点 :（ 1）建设规模大，非经营性项目大都属于国家基础设施建设 ,往往具有规模大、结构复杂系统性强、涉及管理单位多、专业化程度高等特征
29、；（ 2）投资目标特殊非经营性项目的建设目的不在于盈利 ,而是为了满足社会公共需求 ,追求的目标是社会效益的最大化，非经营项目在进行评价时 ,很难以其经济效益评价项目的绩效 ,而是应更加注重其满足社会共同需要的优劣程度及从宏观效益、社会效益及生态效益方面评价项目的投资效益；（ 3）外部性强非经营性项目具有社会公益性质 ,基本上是免费向社会提供的 ,具有很强的外部性。 212.传统结算模式审计重点放在对工程竣工验收后的结算审计，是一种事后的审计监督；而建设项目全过程跟踪审计是指工程造价咨询机构接受项目法人的委托,对建设项目从前期、实施到竣工结算各阶段的工程造价进行全过程监督和控制，其主要内容分为
30、决策阶段项目建议书和可行性研究报告中的投资估算、设计阶段的方案设计和初步设计概算以及实施阶段的工程招投标中的标底和合同价、施工过程中的动态造价及竣工结算中的造价审核等。 22非经营性政府投资项目全过程造价审计是指审计部门对政府投资项目从审核项目投资决策程序、施工图预算开始，到参与招标投标工作，期中审计，竣工决算审计，直至竣工项目后评审进行监督。监督内容涵盖了政府投资项目全过程，具体包括项目前期审计、项目预算执行审计、项目竣工决算审计及项目后评审。政府投资项目全过程造价审计有不同于政府投资项目竣工决算审计的特点：（1）审计目标的全面性。由于采用全过程跟踪审计方式时，审计机关监督的内容涵盖了政府投
31、资项目全过程，可以使审计部门对政府投资项目实施全过程监督管理，相对于政府投资项目竣工决算审计只是针对工程造价的审核，具有全面性的特点。（2）审计内容的综合性。全过程跟踪审计的实施包含了事前审计、事中审计和事后审天津理工大学 2009 届本科毕业论文 6计，监督的内容包括决策的程序、工程的造价、资金的拨付、项目的管理及项目后评价，相对于政府投资项目竣工决算审计只是针对项目完工后的审计，具有一定的综合性。（3）审计方式的创新性。全过程跟踪审计是一种创新的审计方式，它使审计机关摆脱了项目竣工决算审计的“ 事后审计 ”取证手段严重滞后的尴尬局面，使审计机关对政府投资项目全过程进行监督，尤其是对决策的科
32、学性、合理性的监督，可以充分体现了审计工作的防护性、建设性作用。（4）审计方法的多样性。全过程跟踪审计内容的变化性决定了审计方法的灵活性，因此相对于项目竣工决算审计采用的计算工程量和检查定额方法具有多样性。全过程跟踪审计在实施审计的过程不仅需要采用传统的、通用的财务审计的方法（如顺查法、逆查法、详查法、抽查法等），而且更多的是借助分析法、系统论、论证法、评价法，有的甚至采用模糊综合评判法等。审计人员必须根据全过程跟踪审计的各个阶段的不同审计对象制订不同的审计方案，选择适当的审计方法。 23而目前审计机关在开展政府投资项目的监督时，通常将全过程跟踪审计和其他审计手段（例如效益审计）相结合，将绩效
33、审计引入政府投资项目审计领域，在全过程跟踪审计的各个步骤实施绩效评估，以达到扬长避短的效果，从而提高政府投资项目的管理水平，体现审计部门服务于宏观经济和宏观管理的作用。绩效审计是国家审计发展到一定阶段的审计形式，是具有独立性的审计机关及其人员利用专门的审计方法、依据一定的审计标准和程序，客观、系统地对整个政府部门包括：政府机构、公用事业单位、国有企业和基金会以及对政府有关投资项目等活动的经济性、效率性和效果性进行审查，目的在于通过有效的审计过程，促进政府活动的透明性，提高公共服务质量，从而为实施监督和采取纠正措施的有关各方决策提供信息。政府绩效审计的主体是国家审计机关。1.3.2 传统结算审计
34、模式和全过程造价审计的区别表 1.2 传统审计与全过程造价审计区别一览表Table1.2 List of difference between Traditions audit and the whole process cost audit模式区别传统结算审计模式 全过程造价审计模式时间性时间滞后：传统结算审计模式（事后审计）是在工程已竣工验收后进行, 许多施工过程无法看到特别是当后期结算中遇到争议时很难取证时间超前：全过程造价审计模式是运用现代审计方法对建设项目决策、设计、招投标、施工、竣工验收及结(决) 算等全过程的技术经济活动和固定资产形成过程中的财政、财务收支的真实性、合法性和有效性进行审计监督和评价形式形式落后：由于结算审计模式是事后审计,审计前对施工、验收和结算等过程缺乏了解,只是在接受建设单位委托后, 按合同或协议形式先进：全过程造价审计模式是运用现代审计方法对建设项目决策、设计、招投标、施工、竣工验收及结(决) 算等全过程的审
