1、 标题：关于商誉若干问题的探讨 题 目： 专 业 学生姓名 准考证号 指导教师 职称 日 期 目 录 中文摘要 . 1 关键词 . 1 引言 . 2 一、商誉内涵问题 . 2 1、商誉的含义及特征 . 2 （ 1）、商誉的不同解释 . 2 (2)、商誉的特征 . 3 2、商誉的构成要素 . 4 二、商誉的确认标准问题 . 6 1、自创商誉的确认 . 6 2、合并商誉的确认 . 7 三、商誉的计量问题 . 8 1、自创商誉的计量 . 8 2、合并商誉的计量方法 . 10 四、商誉的会计处理 . 11 1、吸收合并商誉的会计处理 . 11 2、控股合并商誉的会计处理 . 12 五、关于完善我国商誉
2、的建议 . 14 1、加强商誉会计理论研究 . 14 2、制定独立的商誉准则 . 15 3、提高我国会计人员、评估人员的素质 . 15 结论 . 16 致谢 . 17 参考文献 . 18 第 1 页（共 18 页） 关于商誉若干问题的探讨 专业名称 学生姓名 指导教师： XXXX 中文摘要： 在全球经济一体化的今天，研究商誉会计有助于会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值，有助于企业充分利用资源，提高其在国际市场上的竞争能力。但迄今为止，有关商誉的若干问题如：商誉的定义、自创商誉的确认、合并商誉的确认计量等，在会计学理论界及实务界并未达成共识。 2006 年 2月
3、15 日，我国财政部正式发布了企业会计准则体系，其中对商誉会计的相关处理做了明确规定，即非同一控制下的企业合并时，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 的差额，应当确认为商誉；对于合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，将其差额计入当期损益。商誉的规范化处理，对我国商誉会计的发展起到了促进作用，同时对我国相关经济的发展起到了规范的作用。新的企业会计准则己经在我国上市公司施行，准则中对商誉
4、的规定，是否适应我国国情，是否有利于我国经济发展，都是值得我们关注和研究的问题。 关键 词： 自创商誉，合并商誉，商誉的确认，商誉的计量 第 2 页（共 18 页） 引言 全球性的企业合并愈演愈烈，而在这新世纪的开端，企业的并购更是达到了疯狂的程度，尤其在日益开放的中国大地上企业间的并购活动日趋活跃。企业间并购浪潮的涌现，将会出现巨额的外购商誉。因而商誉问题自然也就成为会计理论界和实务界关注的焦点。尽管西方经济界和会计界有着较为成熟的“企业合并会计理论”和较为一致的“商誉会计规范”，但由于我国市场体系起步晚，目前仍处于发展之中，国内企业家和会计准则制定者仍对这些理论和规范缺乏系统的了解，因此，
5、研究适合我国国情的商誉会计理 论和方法也就具有要的现实意义。 一、商誉内涵问题 1、商誉的含义及特征 商誉最早是作为商业上的词汇出现的，后来扩展到会计界。 1929 年，约翰 .坎宁就指出：“会计师、会计理论家、经济学家、工程师和法律专家都试图对商誉的定义、性质以及计量进行界定。可以这么说，其结果是参与讨论的越激烈，得到的结论也就越不一致。长期以来，对商誉定义及特征的探讨一直从未停止，但自始至终，仍然没有达成共识。 （ 1） 、 商誉的不同解释 会计学对商誉概念的认识： 20 世纪 40年代以来，对商誉的定义会计界逐渐形成了几种有代表性的观点，即超额 盈利观、剩余价值观和无形资源观。 超额盈利
6、观 -持这种观点的人认为商誉是超额盈利的那部分价值。“超额收益观”起源于人们对资产这一会计要素特性的认识。企业的目的是盈利，资产是盈利的条件，资产能使企业具有未来的服务潜力或使企业具有一定的盈利能力。商誉能给企业带来超额利润，它就是一项资产。它与企业整体结合在一起，无法单独辨认，但企业拥有后能为企业带来超额利润，因此，商誉的价值通过作为整体所创造的超额利润集中表现出来。第 3 页（共 18 页） 后来，考虑到货币的时间价值，商誉实际上是“预计净收益超过有形资产按正常报酬率计算的未来预期利润 的那部分净现值。”这种观点使人们对商誉的特性有了更深刻的认识。 剩余价值观 -持这种观点的人认为商誉是企
7、业整体价值与单项可辨认无形资产和有形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。著名会计学家帕顿（ Paton） 也认为“无形资产是一个剩余价值，是公司的真实价值超过各种独立的有形资产的真实价值的余额 被单位列入财产目录中的各种有形资产的总价值低于公司真实资产的数额应表示为商誉。” 无形资源观 -持这种观点的人认为，商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构 成，而这些都是看不见摸不着，且无法准确入账记录其金额的，故商誉实际上是企业上述各种未入账的无形资源。正如 Reg.S.Gynther 所说“之所以有商誉存在是因为资产代表的不仅仅是列示出来的有形资
8、产。例如，特殊技能知识、极强的管理能力、垄断的地位、良好的社会及企业关系、好名称及好声望、有利的形式、优秀的雇员、贸易名称和已经建立起的顾客网络都是这类资产。这些资产的价值就是商誉的价值。” “超额盈利观”、“剩余价值观”、“无形资源观”是当代关于商誉最有代表性的定义，均从不同角度研 究了商誉，强调了商誉的本质、特征和计价方法。同时，三者又是紧密联系的，超额盈利观说明了商誉的特性，无形资源观说明了产生商誉的原因，而剩余价值观则说明了商誉的计价方法。 我国在最新颁布的企业会计准则第 20 号 企业合并中将商誉定义为“非同一控制下的企业合并时购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价
9、值的差额。”可见我国也是从剩余价值观的角度对商誉进行定义的。 笔者认为，商誉应该是企业在产品质量、经营管理、资金信誉、地理位置。以及职工素质和工作效率等诸多方面处于较优越的地位，享有较高的声 誉，从而具有获得高于一般盈利水平的能力。这种能力是企业通过长期经营形成的，在企业合并过程中得以充分体现的经济资源。 (2)、 商誉的特征 在探讨商誉特征之前，我们首先应该明确的是，商誉作为一项资产，它应该具有资产应该具有的一切特性，如可控性、可计量性、收益性。但商誉毕竟是一项比较特殊的经济资源，它作为整体的一部分是不能进行单独的转让或出售的，具体而言商誉具有以第 4 页（共 18 页） 下特征： 复杂性
10、-商誉形成的原因是复杂的，是多因素共同作用形成的，多种因素包括：生产经营能力、商品品质和商业道德、企业所处的地理位置优势、资源优势或 企业经营效率高、历史悠久、人员素质高等。在市场竞争中，这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果，其外在形式表现为社会的评价，其内在形式是企业的无形资源。 长期性 -商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的。企业要取得良好的社会评价，形成商誉，就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。 依附性 -商誉作为企业的一项特殊资产，它不能离开企业而单独存在，单独出售，它只有在企业整体出售成交，或整体合
11、并成功后，价值才能真正体现，所以，商誉只能归属于某一特定的企业，离开了某一特定的企业，这种商誉就变得、毫无价值。 核心性 -商誉作为企业的所有无形资产中扣除各单项可确指无形资产以后的剩余部分，是企业核心能力的综合体现，即有别于其它同类企业的，企业无形的，难以被别人模仿的核心竞争力。这种核心性要求企业不断提高商誉，整合企业的各项资源，获得竞争的优势地位。 动态性 -因为商誉是企业的资产扣除各项可确指的资产后剩余的部分，是核心能力，因此商誉的价值是随着企业经营情况、外界环境、企业文化的整合及技术创新能力等条件发生变化而变动的。 2、商誉的构成 要素 在对商誉问题的研究中，商誉的构成要素是个重要的问
12、题，通过对商誉构成要素的研究可以帮助界定商誉的范围，理解商誉同其他资产之间的关系等。 60 年代发表的第 10 号会计研究论文集 (ARSNO.10)将商誉的构成内容总结为以下几个方面 : (1)优秀的管理队伍； (2)出色的销售经理或组织； (3)竞争对手管理上的弱点； (4)有效的广告； (5)秘密的制造工艺； (6)良好的劳资关系； (7)因已树立的诚实形象而产生的良好信誉等级，可获得优惠的贷款利率； (8)优良的员工培训计划； (9)因雇员对慈善活动的捐赠和 公司官员参与民间活动而在社会树立的崇高地位； (10)与其他公司的有利关系； (11)与其他公司的不利关系； (12)战略性的地
13、理位置； (13)优秀的人才或资源的发现； (14)有利的税收条件； (15)有利的政府管制。 上述分类存在以下问题 :第 (3)、 (10)项因素是企业竞争对手的弱势，并不是为本企第 5 页（共 18 页） 业所拥有或控制的，不符合成为企业资产的条件，当然不能算做企业的商誉；第 (4)、(8)、 (13)三项因素是企业为创造商誉而采取的行动，但是企业为创造商誉而采取的行动并不等于就是商誉，行动产生了好的结果，企业才会拥有商誉 ，假如行动之后并没有见成效当然也就不会产生商誉，不能将两者混为一谈。 我国学者现阶段对商誉构成要素的研究状况：国内的学者也曾对商誉的构成要素进行了研究，如 1999 年
14、厦门大学会计系博士生方荣义在其博士论文论商誉会计中，将构成商誉的因素和为创造商誉而进行的活动 (或其他原因 )分开，分别列示了几类商誉： 构成商誉的因素 创造商誉的活动 (或因素） 良好的关系 顾客的偏爱 供应商的支持 金融机构的支持 员工的忠诚 政府的关照 公众的依赖 广告 ;促销 ;优质产品 ;优良服务 谈判技巧；守信； 良好的业绩和财务状况 工资政策；福利计划；教育 宣传；解释 捐赠；慈善事业；公益活动 卓越的员工 优秀的管理人员 高素质的技术人员 出众的销售队伍 熟练的工人 招募；培训 招募；培训 招募；培训 招募；培训 适销对路的产品群体 精良的品质 市场占有率 研究与开发 市场占有
15、率 笔者认为，在研究商誉的构成因素时，应区分自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在经营过程中自己创立和积累起来的各种优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源使其能较其他的同类企业取得更高的收益。在会 计处理上，由于自创商誉形成的不确定性，与形成自创商誉有关的各种支出，在费用发生时，均作期间费用处理了，如广告费、培训费、开发与研究费等。因而自创商誉价值只能估算，不能按传统的会计方法计算和确认。合并商誉是企业合并时，预期被购买企业因其存在的优越条件和无形资源第 6 页（共 18 页） 在未来时期能获取正常水平以上的超额利润，而对被购并企业确认的商誉。合并商誉由于企业购并的原因，可以按传统的会计方法
16、予以确认。 自创商誉的构成因素与外购商誉的构成因素是有差别的。由于企业合并，形成原企业自创商誉的某些有利因素会失去其价值，而原来不被认为 是企业优势的一些因素会转化上升为优势并成为合并商誉的构成因素。换句话说，由于企业合并，商誉的构成因素会发生变化。如包括在自创商誉中的特别的工艺技术、技术诀窍和独特的配方，在企业购并时，如果它们被认为很重要，应确认为专有技术，并作为单独的一项无形资产反映在资产负债表中，即不再包括在合并商誉中。反之，一些原不包括在自创商誉中的因素，由于企业购并会成为合并商誉的构成因素。 二、商誉的确认标准问题 1、自创商誉的确认 现行准则对外购商誉予以确认，而对自创商誉不予确认
17、，这主要是基于可靠性和稳健性的考虑。随着知识经济 的到来，商誉特别是自创商誉在企业资产中的比重越来越大，确认与计量自创商誉无论从促进会计理论发展，还是从提高会计信息质量，提高会计实务水平来看，都是十分重要的。经济的不断发展，使得会计界不得不重新确定一些新的会计确认标准及会计计量基础。这为我们解决包括自创商誉的确认与计量问题提供了现实的理论准备。目前，随着我国企业并购、改制、资产重组等产权交易活动的深入以及外购商誉的确认，自创商誉应否确认的问题成为会计界争论的焦点。许多会计工作者仍主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外。但也有不少 人持相反意见，如葛家澎教授曾指出“在
18、现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”在新的经济环境下，随着会计计量技术的发展，自创商誉的确认已经显得非常必要。 自创商誉可以确认，理由如下 : 确认自创商誉的必要性 -将自创商誉进行对照分析，商誉是一项资产，自创商誉表明了商誉的一种形成来源，构成商誉的组成部分，符合资产要素的定义 ;将自创商誉确认为无形资产，无论从促进会计的理论发展，还是提高会计实务 水平及提高会计信息第 7 页（共 18 页） 质量来看，都是十分必要的。 从会计目标来看，会计信息必须符合质量要求，最重要的是满足可
19、靠性和相关性的要求。对于自创商誉这一能使企业获得超额盈利的“重大”事件，与财务报表用者的经济决策具有密切的关系，按照相关性原则应予以反映。否则，会计信息就无法达到预定的使用目标。可见，不确认自创商誉，使会计的相关性受到冲击，影响了财务会计目标的实现。 确认自创商誉的现实性 - 自创商誉确认的最大阻力来自可靠性、稳健性及计量方面的要求，而这些阻力都是由于传统会计思维才产生的。随着经济的不断发展，传 统的会计确认标准的局限性越来越明显，表现在 :第一，那些潜在的相关项目由于不符合确认标准而被忽略 (通常是由于可靠性原因 );第二，人们并不总是清楚为什么一些信息包含在财务报表当中，而其他信息则被排除
20、在外 (如商誉、人力资源 )。 自创商誉作为企业内部形成的无形财富，将使企业未来能够获得超额盈利，将这一资产入账，才能全面、真实、可靠地反映企业的会计信息，这本来就是可靠性的体现。从相关性来看，随着知识经济的发展，无形资产已逐步成为企业尤其是高科技企业的主体，自创商誉在企业总资产中的比例越来越大，合并商誉仅是商誉在产权交 易时点的一个短暂状态，商誉则更多地是以自创商誉的状态而存在的，合并商誉与自创商誉实质上是一致的。因此，应对自创商誉予以确认。 2、合并商誉的确认 商誉不是因为合并而产生，但却是因为合并才能确认于会计报表而显得尤为重要，并成为会计研讨的热门话题。最初，企业对合并商誉的会计处理是
21、比较随意的，但随着企业合并规模的日益扩大，合并商誉的数额与日俱增，其对企业财务状况和经营成果的影响也越来越大。为了提供满足财务报表使用者需求的财务会计信息，合并商誉的确认、计量就成为人们关注的焦点，这也是合并商誉会计中的难点，且存在很大 的争议。 (1)合并商誉的确认标准 合并商誉满足资产的定义，商誉给企业带来未来经济利益的能力可以通过作为整个系统的企业的公允价值与企业各组成部分的公允价值之间的溢价来反映。正如 FASB 所指出 :“能够进行一般买卖的任何事物都具有未来的经济利益，既包括购买者获得的单一项目，也包括购买者愿意支付的几个项目或企业合并的一揽子购买” 对购买商誉的控制是通过收购企业
22、对被收购企业的政策和管理的指导能力实现的；产生购买商誉的过去交易或事项实际上是一种收购企业获得对被收购企业的控制权的交易。 第 8 页（共 18 页） 合并商誉满足其他三项确认标准：可计量性，合并交易所发生的购买成本为商誉的初始计量提供了基础；相关性，商誉的相关性在近几年大量的实证研究论文中已经得到了证实，这些研究论文主要就商誉与企业的市场价值之间的关系进行了实证检验。这些论文一般都发现企业的报告商誉与企业的市场价值正相关。可靠性；某一项目的信息要做到可靠，则该信息必须是如实反映的、可验证的和不偏不倚的。 （ 2）合并商誉认定的具体方法。首先要明确合并商誉的确认时点与金额，一个要素必须在一定的
23、时间、以一定的金额确认。合并商誉的确认时点为收购日，确认金额为购买 成本超过收购日可辨认净资产金额公允价值的差额。各主要国家的相关准则均有明确规定。 其次要明确不同并购方式下合并商誉的认定，在吸收合并方式下，当合并方企业支付的现金或发行的股票等的公允价值超过被合并企业可辨认净资产的公允价值时，超过的部分即确认为从被合并企业取得的购买商誉。在新设合并的方式下，原有各企业账面记录的历史成本，已经随着这些企业的解散而消失了。新企业应以合并交易日发生的原始成本，即合并交易发生日各企业净资产的公允价值为新的会计计价基础。在确定新企业中各股东的股权比例时，除依据各自的可辨认净资产外， 还要考虑到各自原有的
24、商誉以及可以为新企业接受的部分，使股权比例所反映的净资产包括投资入股的商誉。在控股合并的方式下，控股企业和被控股企业仍然保持原有的法人资格，各自从事生产经营活动，分别编制各自的会计报表。 三、商誉的计量问题 1、自创商誉的计量 自创商誉的计量应包括美国会计学家莫斯特所认为的两个构成要素 :计量属性和计量尺度。同时也应具备会计计量的 3 个基本特征 :同质性，即再现的准确性 它们必须和被表现的自创商誉保持基本一致 ;可验证性，即不同的会计人员对自创商誉的计量应得出相同的结果 ，一致性，即计量方法在前后期的一致性。 （ 1）自创商誉的计量属性 目前会计的计量属性分为五种 :历史成本、公允价值、重置完全价值、可变现净值和未来现金流量现值。
