1、关联方交易存在的问题与对策 摘要 :关联方交易极易成为企业操纵利润的工具，为使企业财务状况和经营成果的信息披露建立在更加客观的基础上，对关联方交易存在的主要问题进行剖析，在此基础上提出相应的对策建议。 关键词：关联方关系；关联方交易；转移利润 中图分类号： F230 文献标志码： A 文章编号： 1673-291X（ 2010）36-0066-02 2007 企业会计准则第 36 号 关联方披露，相对于旧准则而言，扩展了关联方外延，同时更强调实质重于形式原则，规范了形式上消失但实质上仍为关联交易的情况，并对附注中披露要求大大增加，有效地披露潜在的关联方关系。但在实际工作中关联方交易因其自身的复
2、杂性仍然存在一些问题，本文拟就这些问题作一些探讨。 一、关联方交易存在的问题 （一）概念定义方面存在的问题 会计制度对关联方关系的定义较为抽象，理解和把握上存在一定弹性，而关联方交易是以关联方关系存在为前提的。关联方是有关联的各方； 关联方关系是它们之间存在的内在联系；关联方交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。会计制度虽然给出了判断关联方关系的标准，即 “ 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系；如果两方或多方同受一方控制、共同控制或重大影响的，则他们之间也存在关联方关系 ” ，但这个标准仍然 较为抽象，实际工作中仍存在难以分辨的情况
3、。 至于关联方交易的会计处理，国家先后出台了一系列的制度和法规来予以规范，但由于现实生活中的情况千变万化，纷繁复杂，使得这些制度和法规在一定程度 上还存在不足和问题。 （二）利用进货和销货价格转移利润的问题 关联方交易中最常见的问题是利用进货和销货价格转移利润，常以下面几种形式出现： 案例 1： A公司是纺织业，其进货来源全部来自于其在香港的母公司，其产品也全部销往母公司， A 公司是香港某上市公司的全资子公司，高价从母公司进口原材料，再将产成品低价出售给母公司。账面上 A公司连年亏损，但年年增资，显然子公司将利润转移给了母公司。 案例 2： C公司，是一家五金公司，是日本某株式会社的孙公司，
4、其母公司是香港某精工技术有限公司 ，其产品是精密弹簧，主要用于数码产品、复印机等，全世界 70%以上的电子产品、数码产品都用该公司生产的弹簧。该公司从成立之日起就没交过一分钱的流转税（出口即征即退）和企业所得税（年年亏损），但增资十余次，原材料全部由香港的母公司提供，其产品全部销往日本的关联企业，即香港母公司的母公司。 以上两个案例有几个共同的特点：公司的进货和销货渠道都不在内地，即所谓的 “ 两头在外 ” ，且都是公司的关联企业，这样，它们相互之间就利用调高原材料的购进价格和压低产品的销售价格将内地的 A公司和 C公司的利润转移给了香港和日本 的关联企业，人为造成 A公司和 C公司的账面亏损
5、，逃掉了企业所得税及其相关的流转税，由于它们实际上并不亏，并且还给其关联企业带来了极大的利润，所以，就出现了账面连年亏损，但实际上连年增资的怪现象。 案例 3：母公司设在英属维尔京群岛的子公司 B 公司，英属维尔京群岛是太平洋群岛国家之一，太平洋群岛国家是众所周知的免税天堂。这里没有流转税，也没有企业所得税，许多公司为了避税，都在此设立总部。 B 公司是已经在香港联交所上市的香料公司， 1995 年成立，其进货来源全部来自于其英属维尔京群岛的母公司，产品全 部内销， 1998 年筹备上市，2004 年上市成功，下面一组数据可以说明，公司是通过进货价格来随意调节利润的。 19951998 年 B
6、 公司的利润率为 33.74%， 19982004 年筹备上市期间，为了上市的需要，平均利润率在企业基本面不变的情况下突然高达 74.56%，其中 1999 年更是高达 81.62%，上市后利润率又回到 49.11%。 这个案例中的 B 公司是进货渠道在外，即所谓的 “ 一头在外 ” ，且是为关联企业的母公司， B 公司通过进货价格来调节利润，在上市筹备期间，为了达到上市的目的，通过压低从母公司进货的价 格来提高利润率，上市以后又提高进货价格以降低利润率，这就是公司在基本面不变的情况下，利润率发生巨幅波动的原因所在。 在现实生活中，进出两头都在内地的，即所谓 “ 两头在内 ” ，也可以通过母子
7、公司之间不同的税收政策来调节原材料或产成品的价格，达到转移利润，逃避税收的目的。笔者曾任财务总监的武汉 S公司，商品流通企业，是深圳某公司的全资子公司，主要销售母公司生产的电子产品，由于武汉分公司被认定为高新技术企业，享受优惠的税收政策，包括所得税的 “ 免二减三 ” ，而其母公司却不是，因此，它们采取低价从母公司进货，本地销 售，将利润留在分公司享受优惠的税收政策后，再将税后利润上交母公司，这样实现 了利润的转移及少交企业所得税的目的。 （三）通过联营扩大经营范围 案例 4： E 公司是一家经营汽车维修的外商独资企业， F 公司是一家内资企业主营汽车销售，由于国家对外资资本销售汽车有限制，而
8、内资企业又资本不足，它们的联营是解决问题的最佳手段。 2005 年 E 公司用信用证抵押向银行贷款 2 000 万短期借款、 1 000 万长期借款，向 F 公司提供货币资金（挂其他应收款），并为 F 公司提供担保，以 E 公司的房产抵押，银行向F 公司贷款 6 000 万元，这些资金全部用于 F 公司采购汽车的资金周转上，两个公司经营上由一个负责人负责操控，虽然 E公司和 F公司并没有相互占有股份，但是，由于这一举措使得不能销售汽车的 E公司开始销售汽车，也使国家对外资资本销售汽车的限制形同虚设。 本案例的 E 公司和 F 公司虽然没有相互占有股份，但从实质上讲，我们可以认为这是一个典型的关
9、联方交易，这个关联方交易涉及提供资金、提供担保、转移借款，经营管理操控等。新准则对此类关联方交易非关联化有一定制约作用。 （四）利用固定资产，无形资产交易调节利润 这 方面的案例主要有美尔雅和麦科特，美尔雅是将其商标出售给母公司而虚增一大块利润，麦科特是对固定资产评估而虚增了一大块利润。这都与资产的价值评估和企业操纵价格有直接关系。对于行业的龙头企业，市场占有率非常之高，有的达 90%以上，其关联交易的价格是否公允，没有参照价格；公司之间又经常交易一些市场上极少见得到的固定资产和无形资产，其评估价格往往由于评估市场的激烈竞争被企业操控而有失公允。 对于美尔雅而言，它出售给母公司的是商标这种无形
10、资产，具有唯一性，没有参照价格；评估价格弹性极大，且由于评估市场竞争激烈 ，难免受企业的操控，这样，需增利润就不难理解了。麦科特对固定资产的评估虚增利润也是同样道理。 （五）占款 占款，多为母公司占子公司的款，在某种意义上讲就是抽逃出资，这是一个很普遍的现象， G 公司，外商投资企业，由于其母公司没有足够的货币资金， 1 亿美元的注册资本只投入 7 500 万美元， G 公司成立后就挂了 2 500万美元的其他应收款，明细账也没有列母公司的名字，挂在其他关联企业的名下，这是公司常用的伎俩，表面上看是关联方内部往来，它们可以很方便地对付审计部门的询证函。 （六）租赁 租赁多用来避税，如自然人股东
11、买下房屋低价或无偿给公司用，可以省房产税，这样的公司小但很多；一些卷烟厂为了避消费税，其固定资产设备全部低价从母公司租入，再将卷烟低价出售给母公司，再由母公司对外销售，因为消费税只在生产环节上征收，他们就钻了政策的空子。 二、对策建议 （一）关联方交易的会计处理方面 1.关联方之间销售商品价格方面。判断关联方交易价格的公允性，主要是看与非关联方之间的交易条款、交易方式、交易价格及付款方式等是否一致。会计制度规定对显失公允的交易价格部分，一律 不得确认当期利润，而应计入资本公积。 上市公司对关联方进行正常的商品销售时，如果对非关联方的销售量占20%及以上，则按对非关联方销售的加权平均单价作为对其
12、关联方交易的计价基础；当对非关联方的销售量不足 20%，或仅限于关联方之间，实际交易价格不超过商品账面价值的 120%，按实际交易价格确认为收入；实际交易价格超过所销售商品账面价值的 120%的，将商品账面价值的 120%确认为收入，超过部分，计入资本公积。 笔者认为，这种只设定商品销售价格上限的做法有一定局限性，因为利润是由收入和成本费用两个 方面决定的，只控制商品销售价格一头是不够的，对原材料的购进价格也应该进行控制。关联方之间的原材料采购是完全可以通过低价买入而转移利润的，因此要考虑设置商品销售价格的下限。 2.关联方之间相互占用资金的会计处理方面。现行会计制度规定：关联方之间以支付资金
13、使用费占用上市公司的资金，上市公司应按取得的资金使用费，冲减当期财务费用；当资金使用费超过按一年期的银行存款利率计算的部分，记入资本公积。但没有规定不支付资金使用费，且是非正常业务往来的关联方之间的长期占款的会计处理。这种占款在一定意义上讲就是抽逃出 资，会计制度应在挂账时间上、数量规模上以及业务用途上予以限制，以防范这种现象的发生。 （二）联营企业的权限限制方面 对联营的关联企业，必须在经营范围、经营方式以及参与决策的途径等方面进行权限限制，使其符合国家大的方针政策，符合国家的整体利益。 （三）无形资产、固定资产价值评估市场的规范和监管方面 由于评估市场竞争 的激烈，这就不可避免地会出现公司
14、操纵价格的情况。对于某些龙头企业的市场占有率极高、没有参照价格的商品；对于某些市场极少出现，甚至是唯一的无形资 产、固定资产 ，它们的价格在很大程度上依赖于评估公司的评估结果，这就决定了必须加大对评估市场的监管力度，严格规范资产评估公司的操作程序和评估标准，具体来说，可主要从两个方面着手：一是建立和完善世界范围内的各类商品价格的数据库；二是要构建一套合理的量化评估指标体系。 参考文献： 中华人民共和国财政部 .企业会计准则 M.北京 :经济科学出版社， 2006. 中国注册会计师学会 .2006 年度注册会计师全国统一考试辅导教材 会计 M.北京 :中国财政经济出版社， 2006. 王世定，赵治纲 .最新企业会计实务操作 M.北京 :经济科学出版社，2007.责任编辑 刘娇娇
