1、县属国有企业股权无偿划转相关问题的分析 【摘 要】县属国有企业股权无偿划转作为优化资源配置，整合产业结构的一项重要手段，在实务中的案例越来越多。但是，目前县属国有企业股权无偿划转的账务处理及涉税事项，会计准则和税法规定得都还比较模糊。本文从国有企业股权无偿划转的账务处理及涉税问题展开论述，提出相关建议，寻求最合理的处理方式。 【关键词】国有企业；股权无偿划转；会计处理；税务处理 一、引言 ?h 属国有企业股权采用无偿划转的方式，在国有资源重新配置方面发挥了很大作用。由于国有股权的无偿划转是政府决策的体现，这就使得国有股权在划转能较快实现预期目标，而且相较于其他方式还具有交易成本低、整合力度大等
2、优点。 国有股权在无偿划转的过程中，现行的财税政策对国有股权无偿划的会计处理和涉税处理规定的还不够明确、全面，而且对实际工作的指导有待于进一步强化，更需要企业在进行实务操作时有效规避涉税风险。本文结合案例就 国有股权划转所涉及的会计处理和税务事项等相关问题进行探讨分析。 二、国有股权无偿划转的账务处理 因被划转企业所有者权益账面价值的不同，本文将分 3 种情况举例进行说明： 1.被划转企业所有者权益账面价值大于零的情况 案例：被划转企业 A 公司为 X 公司出资成立的国有独资公司，注册资本1000万元，并以实缴到位。根据会计师事务所出具的审计报告显示， A公司股权划转日所有者权益账面价值 12
3、00万元，其中：实收资本 1000万元，资本公积 200万元。 X公司对 A公司长期股权投资的账面价值 1000万元，用成本法核算。 X 公司在丧失 A 公司控制权之日，资本公积账面价值 600 万元，盈余公积账面价值 300 万元。 X 公司、 Y 公司均为国有资产监督管理部门出资成立的全资子公司。为进一步整合资产，促进国有资本效益最大化，在当地政府国资监管部门的支持主导下， X 公司将 A 公司整体无偿划转至 Y 公司属下，并就股权无偿划转事宜作出了同意的批复。 根据企业会计准则关于印发的通知（财会 2016 17 号）相关规定， A、 X、 Y 三家公司的会计处理如下： A 公司：对于
4、A 公司而言，只是出资人发生了变更，有 X 公 司变成了 Y公司。 A 公司应当在 Y 公司取得本公司控制权之日修改公司章程，进行工商变更登记，同时 A公司的会计处理为：借记实收资本 X 公司 1000万元，贷记实收资本 Y 公司 1000 万元。 Y公司： Y公司和 X公司均为国有资产监督管理部门出资成立的全资子公司。笔者认为，按实质重于形式的原则，在非上市的前提下，应认定为同一控制下的企业合并业务。 Y 公司作为划入方，根据企业会计准则有关规定，在同一控制下的企业合并，初始投资成本按照 “ 被合并方所有者权益账面价值的份额 持股比例 ” 来确定。同时结合国资监管部门的批复，在取得 A 公司
5、控制权之日， Y 公司的会计处理为：借记长期股权投资 A 公司 1200 万元，贷记资本公积 1200 万元。 X公司： X公司作为划出方，在丧失对被划转企业 A公司的控制权之日，应当冲减对被划转企业 A公司的长期股权投资账面价值，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。会计处理为：借记资本公积 600万元、盈余公积 300 万元、未分配利润 100 万元，贷记长期股权投资 1000 万元。 2.被划转企业所有者权益账面价值小于零，且划入方不承诺承担额外损失弥补义务 接上述（一）案例：若经 根据会计师事务所出具的审计报告显示， A 公司股权划转日所有者权益账面价值 -200 万元，其
6、中：实收资本账面价值 1000万元，未分配利润 -1200 万元。 Y 公司不承诺承担 A 公司的额外损失弥补义务。其他条件同上例。 A 公司：与上述（一）处理方法相同，不在重述。 Y公司：笔者认为在这种情况下， Y公司在取得 A公司控制权之日不做会计处理，但应在账外备查登记。 X 公司：根据企业会计准则的相关后续规定，当子公司出现资不抵债时，应该从谨慎原则的角度出发，对资不抵债子公司的长期股权投资全额计提长期股权 投资减值准备，计提减值准备后长期股权投资的账面价值应该为零。所以笔者认为， X 公司应对 A 公司的长期股权投资全额计提减值准备，并在股权划转之日在账外备查登记。 3.被划转企业所
7、有者权益账面价值小于零，且划入方承诺承担额外损失弥补义务 接上述（一）案例：根据会计师事务所出具的审计报告显示，若 A 公司股权划转日所有者权益账面价值为 -200 万元，其中：实收资本账面价值1000 万元，未分配利润账面价值 -1200 万元。 Y 公司承诺承担 A 公司的额外损失弥补义务。其他条件同上例。 A 公司：与上述（一 ）处理方法相同，不在重述。 Y 公司：按照企业会计准则 长期股权投资的规定，对长期股权投资不做会计处理。但 Y公司对 A公司的超额亏损承诺承担额外损失弥补的义务，所以笔者认为还应按照企业会计准则 或有事项的规定通过预计负债科目来反应承诺承担的额外损失弥补义务，具体
8、为：借记投资收益 200万元，贷记预计负债 200 万元。 X 公司：与上述（二）处理方法相同，不在重述。 三、国有股权无偿划转的涉税问题 国有股权通过无偿划转方式来交易，由于根据相关规定，股权交易不属于增值税的征 税范围。那么在国有股权无偿划转的过程中，是不用缴纳增值税的。因此该交易涉及到企业所得税和印花税等税种。具体内容如下： 1.企业所得税 根据财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税 2014 109 号）和关于资产（股权）划转企业所得税征管的公告（国家税务总局公告 2015 年第 40 号）有关规定，股权结构完全相同的子公司之间，在母公司的推动主导下，基
9、于合理商业目的，在股权划转后的 12 个月以上不改变被划转公司的实质性经营内容，同时按原账面净值划转其持有的股权， 划出方没有获得任何形式的收益，划入方按被划转股权的原账面净值确认计税基础，则可以选择进行特殊性税务处理。 如果不满足企业所得税的特殊性税务处理，则将划出方作为视同销售的一方，此时就应该在股权划转的过程中必须要考虑股权的公允价值与账面价值之间的差 ?，进行所得税的计算和核准。划入方则作为接受捐赠对待，应该根据划转股权的公允价值来进行相应的税务处理，然后计算出企业所得税。 2.印花税 根据中华人民共和国印花税暂行条例（国务院令 1988 11 号）、国务院关于废止和修改部分行政法规
10、的决定（国务院令 2011 588 号）有关规定，印花税的免税项目有以下 3项：一是已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本；二是财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据；三是经财政部批准免税的其他凭证。很显然国有股权无偿所签订的协议不在免税范围之列，因此需要缴纳印花税。笔者认为，该项交易应缴纳的印花税税额按协议所载的股权公允价值的万分之五计算。 通过以上对涉税事宜的分析可以发现，国有股权在无偿划转的过程中要提前与当地税务机关沟通，做好全面深入研究及纳税筹划工作。特别是在处理股权无偿划转业务的 企业所得税时更需要理解、运用国家税务总局的相关公告，切实避免涉税风险。 四、结束语 在国有资产
11、重组的过程中，股权无偿划转的交易方式普遍存在。尽管从整体角度而言，不会给国有企业造成损失，但时如果股权划转方案设置的不合理，很有可能会给企业带来原本不必要的税务负担。同时，需要根据相关文件及企业会计准则的规定进一步规范国有股权无偿划转的会计处理。因此，国有企业在进行内部资源整合时，要结合自身实际，在熟悉各项政策法规的基础上，妥善制定国有股权无偿划转方案及分析利弊，切实维护国有企业利益。 参考文献： 余浩军 . 企业国有产权无偿划转的分析与探讨，企业改革与管理， 2016（ 6） . 黄照森 . 探索国有股权无偿划转涉及的财税处理问题解决办法，中国国际财经， 2017（ 3） . 关于印发规范 “ 三去一降一补 ” 有关业务的会计处理规定的通知（财会 2016 17 号） . 关于资产（股权）划转企业所得税征管的公告（国家税务总局公告 2015年第 40 号） . 马永义 . 资不抵债子公司长期股权投资相关会计处理，财务与会计，2013（ 1） .
