1、合并财务报表编制中合并理论研究 提要 合并财务报表的编制理论主要分为母公司理论、实体理论、所有权理论等，采取不同的合并理论编制合并财务报表会产生不同的结果。本文论述合并财务报表的含义，分别介绍母公司理论、实体理论、所有权理论的特点，并对不同合并理论优劣进行分析，在此基础上分析我国目前所采用的合并理论的合理性和必要性。 关键词：合并财务报表 ;合并理论 ;优劣分析 中图分类号： F23 文献标识码： A 收录日期： 2018 年 4 月 21日 一、引言 合并财务报表是相对于个别报表而言的，它是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团集体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并财务报表
2、编制时的合并范围应是母公司及其控制的全部子公司，并以母公司及其各个子公司的财务报表为编制基础，遵循一体性和重要性原则进行编制。我国改革开放以来经济的发展，推动了我国企业从质和量两个方面取得了巨大的进步，企 业内部及企业间的经济业务也越来越复杂。许多企业逐渐发展成为规模较大的集团或者跨国公司，合并财务报表的编制问题也越来越受到财务信息使用者的关注。合并财务报表的编制需要恰当的合并理论作为指导，本文将分别介绍几种不同的合并理论并对不同合并理论优劣分析，同时此基础上分析我国目前所采用的合并理论的合理性和必要性。 二、合并财务报表的合并理论 （一）母公司理论。基于母公司理论下编制合并财务报表强调母公司
3、股东的利益，将合并财务报表看作是母公司个别报表的补充和拓展。在编制合并财务报表时子公司的资产和负债 其中母公司拥有的部分按照公允价值计量，少数股东拥有的部分按照账面价值计量。合并财务报表中确定的商誉归属于母公司，与少数股东权益无关。同子公司所拥有的少数股东权益作为负债计入合并资产负债表中，少数股东损益在合并利润表中视为一项费用在表中作为一个扣除项目列示。合并的净利润归母公司所有，对公司间交易未实现的利润，顺销时产生的从合并净利润中全部抵消，逆销时产生的依据母公司所占股权比例抵消。 本文通过列举以下题目帮助读者更好理解不同合并理论下合并财务报表的编制： 2018 年 4 月 16 日 A公司以
4、2， 400万元的银行存款取得 B 公司 90%的股份，该业务属于非同一控制下的企业控股合并。在购买日 B公司可辨认净资产的账面价值为 2100 万元。 B公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值除下列项目以外，其余均相等（单位：万元）。（表 1） 1、投资时 A公司的会计分录： 借：长期股权投资 2400 贷：银行存款 2400 2、商誉的计算：归属于母公司的商誉为 2400-（ 2100+420） 90%=132（万元） 3、少数股东权益的计算：少数股 ?|的权益为 240010%= 240（万元） （二）实体理论。基于实体理论下编制合并财务报表不仅仅强调母公司股东的利益，其考虑的是组成企
5、业集团的各个经济实体，合并财务报表为整个经济实体服务。在编制合并财务报表时子公司的资产和负债，其中母公司及少数股东拥有的部分都以公允价值计量，合并财务报表中确定的商誉归属于所有股东，少数股东权益不在合并的资产负债表中作为负债计入而是在合并股东权益中单独列示。少数股东损益作为合并净收益的分配，在合并净利润中单独计量。合并的净利润归所有股东所有，对于公司间交易未实现的利润，顺向交易产生的全部从合并 净利润中抵消，逆向交易产生的将抵消额按多数股东与少数股东的持股比例进行分配。上述题目按照实体理论处理则为如下结果： 1、投资时 A公司的会计分录： 借：长期股权投资 2400 贷：银行存款 2400 2
6、、商誉的计算：归属于全体股东的商誉为 240090% -（ 2100+420）=146.67（万元） ;母公司拥有的商誉 =146.6790%=132 （万元） ;少数股东拥有的商誉 =146.6710%=14.67 （万元）。 3、少数股东权益的计算：少数股东的权益为（ 240090% ） 10%=266.67（万元）。 （三）所有权理论。基于所有权理论编制的合并财务报表体现的不同企业之间一方对于另一方关于其财务活动决策产生重大影响的所有权大小，运用所有权理论时采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。在编制合并财务报表时子公司的资产和负债编制到合并财务报表中，但是其中只包括应该归
7、属于母公司的部分，不包括少数股东权益。合并的商誉按照母公司所持有股权比例计算，合并净收益同时也只体现母公司所占有的部分不再列示少数股东权益，编制的财务报表不表达少数股东权益和少数 股东损益。所有权理论适用于多个公司拥有被投资公司股权的情况，在实际工作中适用范围较小，不便通过题目同其他合并理论形成比较，在此不再为读者列举题目解释。 三、三种合并理论优劣分析 （一）母公司理论。母公司理论强调的是控股股东的利益，认为母公司及其子公司所构成的企业集团由母公司控制。母公司理论在一定程度上是所有权理论与实体理论的折中体现。它的优势体现在计量少数股东权益方面既没有不列示少数股东权益也没有全额计量子公司可辨认
8、净资产的变动并按少数股东的持股比例将其分配给少数股东。在确认商誉方面出于 财务稳健方面的考虑，将商誉全部归属于母公司所有。但母公司理论同时存在缺陷，首先，母公司理论过度强调母公司在企业集团的控制作用，合并财务报表的财务信息主要为母公司股东服务，没有考虑到少数股东对于财务信息的需求程度 ;其次，在此理论下编制财务报表对子公司的资产负债采取双重计价，母公司原有的净资产按照历史成本计价但同时子公司净资产中属于母公司的部分按照公允价值计量，这样的计价方式违背了会计上的历史成本原则和一致性原则，这一点也备受抨击。最终母公司在适用范围上有较大的限制，母公司理论假设的适用条件是一家母公司控制一家 或者多家子
9、公司的企业集团，但在现实中还广泛存在合营及联营的情况，在上述情况下不宜使用母公司理论进行财务报表的编制。 （二）实体理论。实体理论同所有权理论不同，后者强调母公司与子公司是拥有和被拥有的关系，是所有权的反映 ;实体理论强调母公司与子公司是控制和被控制的关系，是控制权的反映。实体理论的优势在于其结果体现了对于法人财产权的重视，相较于所有权理论有了较大的改善，同时子公司的净资产都由公允价值计量，保持了会计计量的一致性，弥补了母公司理论关于子公司净资产双重计量的缺陷。同时，实体理论自身也存在缺陷，主 要体现在商誉的确认上，在实际的交易中商誉的产生来自于母公司所支付的收购子公司的价格同子公司净资产公允
10、价值的差额，这部分差额往往少数股东不愿支付但是在实体理论下计算商誉时忽略了这部分因素的影响，这样就会导致结果产生误差进而不一定能反映客观的经济现实。 （三）所有权理论。所有权理论采用比例合并法将子公司的净资产分为归属于母公司和不归属于母公司的部分，并作出相应的合并和不合并的处理，这种方法在合并财务报表结果上降低了由于子公司净资产分配不合理造成合并结果产生误差的几率，体现了稳健性。但是，这种人为的划分 在破坏了会计要素完整性的同时也忽略了企业财务杠杆的作用，导致合并财务报表所反映的会计信息在一定程度上失真。 四、我国合并理论的选择 合并理论的选择受到多方面的影响，包括经济发展状况、国内会计建设情
11、况、国际会计环境的变化等。根据我国现行的会计准则，我国合并理论已经由原来的母公司理论逐渐向实体理论过渡，这种过渡是我国经济发展和会计制度不断完善的必然结果。我国实行的合并方法是一种修正后的实体理论，主要变动包括商誉由母公司所有，少数股东权益按可辨认净资产的公允价值计量，这样在一定程度上克服了实体 法原有的缺陷，更加适合我国合并业务的处理。选择实体法作为合并理论因为实体理论在促进我国会计同国际会计接轨、打击利润操控、计价基础等方面更具优势，下面分别从三个方面论述其优势： （一）实体理论有利于促进我国会计同国际会计接轨。国际会计准则确认的合并财务报表中合并范围较为广泛，主要体现在其在 “ 控制 ”
12、 确认时加入了潜在表决权的影响。这样在一般会计原则的基础上将合并的范围扩大到了所有的子公司，这点与 ?体理论所体现的控制权的思想是相吻合的，我国采用实体理论在一定程度上推动了我国会计同国际会计的趋同过程。 （二）实体理论有利于打击利润操控行为。实体理论中无论顺销还是逆销都采取全部抵消的处理办法，这样就极大抑制了部分公司利用所有权理论编制合并财务报表时利用逆销时少数股东权益不允许抵消的部分来操纵利润的现象。 （三）实体理论在计价基础设置上更加合理。相对于母公司理论所造成的对子公司净资产的双重计量，实体理论下对子公司净资产统一采用公允价值进行计量，体现了一致性。虽然对子公司净资产统一按照公允价值计
13、量会带来夸大子公司商誉的不良结果，但这种不良影响可以通过资产减值制度的不断完善和年度清查制度的合理实 施得到控制。 五、总结 合并理论是合并财务报表业务的理论指导，在确定合并理论时要根据经济发展现状、经济体制建设现状、国际国内会计发展的趋势综合考虑选择适合自身的合并理论。本文介绍了母公司理论、实体理论、所有权理论三种主要的合并理论，三者在对子公司净资产、少数股东权益、商誉的处理上既有区别但又有联系。合并理论的修改创新是为了在当今经济快速发展、经济业务不断复杂的背景下，更全面更准确地为财务报表信息的使用者提供所需的财务信息，因此结合我国现状将合并理论从母公司理论过渡到实体理论是合理且必要的 。
14、主要参考文献： 陈帅 .我国合并财务报表准则研究 D.武汉科技大学， 2009（ 10） . 张艳艳 .合并财务报表的理论研究 D.天津财经大学， 2007（ 5） . 雎智君 .上市公司合并报表合并理论探析 J.经管空间， 2016（ 8） . 王春苗 .合并会计报表合并理论比较 J.品牌， 2015（ 3） . 柴景波 .合并财务报表理论的比较与选择 J.现代商业， 2012（ 9） . 符斌 .我国合并报表合并 J.当代经济， 2009（ 5） . 王伟 大 .合并报表的合并理论研究 D.山东农业大学， 2010（ 6） . 薛红蕾 .合并报表编制理论及其影响比较 D.山东科技大学， 2011（ 5） .
