1、对内部审计外部化的若干思考 摘要 内审外部化是指审计业务和任务由企业外部的第三方审计机构全部或部分承担，主要有外包与合作两种形式。前者指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计机构，后者指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。 关键词 内部审计 外部化 全面地分析内部审计外部化的积极效应和负面影响，科学合理地评价内部审计外部化的优势与劣势，以及实施所应具备的各种条件，不能盲从是本文讨论的重点。 一、目前存在的问题 内部审计在现代企业中已逐渐被纳入战略管理和企业管理的轨道，并为实现组织目标发挥积极作用。上世纪 90 年代以来，基于资源能力的分析和西方企业
2、对内部组织机构的调整和重构，加上 “ 四大行 ” 的极力推动，使内部审计外部化在西方越来越普遍。据有关资料披露，在美国企业界，实行内部审计外部化的企业已占到 20%以上，在汽车、电子、航空、化工、 信息等行业已超过 50%。内部审计外部化已逐渐成为一种趋势，许多理论工作者也极力主张内审外部化。 内审外部化是指审计业务和任务由企业外部的第三方审计机构全部或部分承担，主要有外包与合作两种形式。前者指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计机构，后者指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。 支持者指出了内部审计外部化的一系列优点，主要有提高内部审计的独立性，
3、为企业降低成本，提高和稳定审计质量等等。不可否认，内部审计外部化的确有一定的优点，然而，它也 不可避免地具有一些缺点和不足。企业能否内部审计外部化，不能一概而论。本文主要从对以上三个优点的分析和对内部审计内置的优势进行讨论，借以说明企业不能盲目跟风，应认真权衡利弊，做出正确的战略选择。 二、分析与质疑 （一）内部审计外部化未必能保证提高审计的独立性 支持者认为，内部审计外部化能够提高内部审计的独立性。他们对内部审计的基本职能进行了探讨，认为虽然内部审计机构代表所有者履行监督职能，具有权威性和独立性，但其实际工作和管理层总有千丝万缕的联系。管理层会以直接或间接的方式干预内 部审计，同时，内部审计
4、机构为了能顺利地完成自己的工作必须主动同管理层协调好关系。在这种利益牵制下，内部审计机构可能会失去独立性，而外部审计工作一般都是由注册会计师领导完成，它们独立于企业的所有者和经营者，有一套保证审计准则受到遵循的机制，从而能够客观公正地对企业的财务状况进行审计并报告审计结果。但本文认为，内部审计外部化是否一定能保证审计独立性的提高有待于进一步探讨。 首先，内部审计外部化只能在一定程度上提高形式上的独立。一般认为，审计的独立性是指 “ 审计能够公正不偏地进行调查与报告的一种状态 ” ，包 括实质上的独立性和形式上的独立性两个层次。实质上的独立是指审计师的一种精神状态，是不允许审计师的观点和结论变得
5、依赖和屈从于持反对意见的利害关系人施加的任何压力和影响的一种精神上的状态。由于他强调的是一种精神上的独立，所以也被称为 “ 精神上的独立 ” 。与之对应的是 “ 形式上的独立 ” ，是指 “ 在第三者眼里，审计人员与委托人或有关团体之间保持一种超然独立的地位 ” 。由于精神上的独立比较抽象，难以把握，所以现实中更多的是通过制定一些约束制度，如回避制度等，来保证形式上的独立。把内部审计业务委托给外部审计组织的做法，只是在形式 上把审计单位和被审计单位的距离拉大，使审计人员在经济上、业务上和组织关系上独立于被审计部门，使得审计只对社会公众和合伙人负责，至于精神上的独立很难得到保证。 其次，价值核心
6、才是独立精神的理性回归。行为约束不是最终目的，一种职业存在的意义归根结底在于其价值的实现。早在 1997 年 3 月，美国审计准则委员会成员威廉教授在其论文审计独立性：行为约束还是价值核心？一文中就率先呼吁独立性应作为一种基本职业意识的回归，提出了独立性的核心价值观。他认为： “ 独立性是注册会计师职业在市场经济中之所以存在价值的三个核 心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力），注册会计师对独立性的遵守应源于一种自发的动力 ” 。三年后，美国注册会计师协会下属的独立性准则委员会发布了审计人员独立性概念框架，强调 “ 保持独立性不限于对规则的遵守 ” ， “ 审计人员必须
7、对自身的独立性进行自省 ” 等，再一次凸现了核心价值观的观点。这种意义上的独立性是不能通过职业道德准则（规范）中一系列行为关系上的约束性规定来规定并配套相关的检查监督机制来形成的。形式上的独立在某种程度上可以起到防范作用，但却不具备始终的约束力，不论是回避制度，还是禁 止 “ 杀价 ” 竞争、不许请客吃饭、不准作虚假广告，都只是停留在表层，没有深入到独立性问题的内核中去。 （二）内部审计外部化未必能为企业节约成本 主张内部审计外部化的另外一个理由就是外部化能为企业节约成本，主要表现在节约招募、培训费用和维持成本，节约开发软件的成本，以及降低雇佣成本等等。本文认为这只是暂时的表现，从长远来看，企
8、业设置内部审计机构与外聘事务所的成本高低是个动态演化的过程，是最终博弈的结果。因此，对于内部审计外部化能否为企业节约成本的问题，需要做深入地分析，以便做出有利于企业长期发 展的战略决策。 首先，内部审计外部化会增加机会成本和管理成本。内部审计的监督、控制、评价和咨询是一个动态的过程，是一项经常性工作，贯穿于企业生产经营的整个过程。内审人员能够及时获得信息、传递信息和反馈信息，而外部审计人员的阶段性服务却做不到，这本身就是内部审计外部化的一种机会成本。另外，内部审计外部化会使内部审计失去灵活性、针对性和及时性的优势。内部审计机构可以根据需要随时提供服务，而外部审计人员却不能长期驻扎在委托单位，只
9、是在接受聘用期间提供临时服务，内部审计的服务范围受到了限制，尤其是在发生突 发事件时外聘审计机构不可能像内部审计部门那样召之即来，及时解决问题。 其次， “ 低价进入式定价策略 ” 不会使企业达到节约成本的目的。 20 世纪 80 年代，斯谬尼克（ Simunic）、西蒙（ Simon）和弗朗西斯（ Francis）等人通过研究发现， “ 低价进入式定价策略 ” 正在成为事务所一种普遍的定价策略，即事务所为招揽审计业务，在初次与被审计单位签订审计协议时会压低审计收费，期望通过较长时期的审计约定来弥补此前的损失。因此，短期看来，被事务所压低的审计收费远远低于组建一个内部审计部门或维持已有的内部审
10、计部门的 正常运转的耗费，给企业的管理者造成一种节约成本的假象。迪 ?安吉罗认为，根据经济学原理， “ 低价进入式定价策略 ” 对事务所而言是一种沉没成本，但由于最初的低审计收费使注册会计师获得审计委托，通过 “ 边干边学 ” ，在任注册会计师拥有了成本优势，较长的任期可以使其在随后几年内获得特定委托人的 “ 类租金 ” 。同时，随着咨询业占事务所收入比重的日益增大，事务所已经不仅仅为获取某一客户的审计服务而使用这种定价策略了，以先前的 “ 五大 ” 为代表的事务所纷纷借助前期的引导价格，将审计作为敲门砖以期兜售更为有利可图的非审计服务。然而，内部审 计却恰恰是美国国会出台的萨班斯 奥克斯利法案中被明令禁止的会计师事务所为其审计的上市客户提供的非审计服务中的一项重要内容。随着服务的多元化发展，非审计服务的收费大大超过了审计服务，那么，在最初以低价换来的较长的任期中，事务所会获得更多的收益，相应地，企业也就要支付更多的服务费。尤其，当这些非审计服务与企业的需求不尽吻合，不能给企业带来增值时，这些耗费所带来的后果只能是经济资源的浪费，这与当初为企业节约成本的预期背道而驰。 参考文献： 陈文群 .对提升企业内部控制水平的思考 J.时代金 融， 2012（ 12）：23-24. 牛福 .上市公司内部控制的现状及问题 J.会计之友， 2009（ 10）： 35-36.
