1、将集体土地纳入会计核算初探 摘要：随着经济的发展，集体土地所有权、承包权、经营权三权分立的形成，集体土地的管理也带来了更多新的问题，而集体土地作为村级集体经济组织的最重要资产之一，其在村级财务收入的重要性也不断提升。为此，有必要将集体土地资产纳入会计核算进行规范化管理。文章通过对土地资产纳入会计核算的必要性、可行性进行了分析，并对土地资产的核算提出了相关建议，以期通过核算和相应的监督，能够得到对各需求方有用的土地会计信息，以提高土地利用效率。 关键词：集体土地；会计核算；账务管理 据现行物权法、土地法 等法律规定，村集体经济组织对其土地资源拥有所有权。具体来讲是指农村集体经济组织对其拥有的农用
2、地如耕地、园地、林地、农田水利用地、养殖水面等农村土地拥有所有权；对其拥有建设用地如宅基地、公共设施和公益事业用地、乡镇企业用地等建设用地拥有所有权和未利用地如荒山、荒沟、荒丘、荒滩等农村土地拥有所有权。长期以来，农村经济组织对这些土地的管理一般来说是一包了事（家庭联产承包、集体林权改革），极少界入承包户对土地的利用管理，少数农村地区出现了耕地抛荒、耕地改作林地、甚至被挪作建设用地等现象。粗放的管理方式导致土地利用效 率相对低下。而对未利用地，情况不明，事实不清，常被一些群众私人占有和使用，造成集体资产利用不善、流失等问题。随着经济的发展，土地作为村级集体经济组织的最重要资产之一，给村级组织所
3、带来的财务收入不断增加，其重要性也不断提升。然而，所有权、承包权、经营权三权分立，在给集体土地的管理也带来了更多新的问题。为此，有必要以管理货币或其他资产的方式来管理这些土地资产，通过将土地资产纳入会计核算进行规范化管理，是新形势下强化村级土地管理的一项必要性举措。 一、土地资产纳入会计核算必要性 首先，会计的反映职能能够 更清晰反映出土地的承包、流转、征用、投资、处置等各种情况引起的 ?嗬 ?变动情况，以及各功能分类用地的使用情况，便于相关人员总括掌握全村的土地使用、利用情况，提出相应的管理意见和作出相关决策。 其次，在反映职能的基础上，会计的监督管理职能能够让相关管理人员及时介入土地的承包
4、、流转、征用、投资、处置等，及时掌握土地流转状况。对违反或不符合土地法律法规的，及时制止或予以惩戒。能够在土地违法者面前树立违法必究、违法必查的正面形象，尽力减少事实上占有、使用情况的发生，保证全村土地的合理利用和规划。 再次，土地流转会计信息能够为相关信息使用人员提供有参考性的信息。土地流转会计信息的使用者主要包括政府相关部门、村级土地管理人员、本村人员、及其他有意投资该村的各类投资者。政府部门可以依据土地流转会计信息宏观制定土地利用政策；相关土地管理人员可以利用土地流转会计信息，合理规划、统筹安排、制定土地利用计划；而本村人员及村务监督人员可以利用土地流转会计信息，合理监督土地的流转和使用
5、，也可依据相关信息，充分利用未开发土地，提高土地的利用效率。而其他各类投资者也可以依据该土地流转会计信息，结合当地的征用地补偿标准等信息，充分评估土地的相关费用及当地土地的可利用水平。 最后，土地流转状况会计信息能够为内部控制提供控制所必需的反馈信息，保证土地资产的安全和收入的实现。土地流转纳入会计核算以后，会计账册上可以清晰的反映出承包者、经营者以及他们承包的、或经营的面积。如果再在村级发包及上交收入中设置相应的明细账，并定期跟承包者进行比对和分析。可以清晰直观的反映出每个地块的收入情况，及时准确的识别出应收、未收、已收状况，保证土地收入的安全和实现。 二、土地资产纳入会计核算管理的可行性
6、1. 土地资产符合资产的定 义，应纳入会计核算进行管理。所谓资产是指由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。据现行物权法、土地法等法律规定，村集体经济组织对其土地资源拥有所有权。村集体经济组织可以对土地进行控制，当然土地也会给村集体经济组织带来利益。 2. 土地资产具有可计量性。土地资产作为一种特殊的资产，按常规的计价方法如历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值确实不便计价，但村集体经济组织可以按照名义金额（ 1 元）来计价，即以单位 1 亩的土地作价 1元进行计价。这样 ，不仅能解决计价问题，而且其总价也可反映出整个村集体经济组织可以控
7、制的土地面积。 3. 土地资产名义金额的可适用性。对于土地，人们通常强调的是土地的面积，以名义金额计价，金额也就体现面积，一般能够满足相关人员对土地信息的需求，且易于为人们理解接受。为弥补名义定价的不足，在反映出整个村的各类土地面积的基础上，可在财务报表附注中注明当年当地各类地块执行的土地补偿价格以及新开发土地的成本等数据，以供相关人员使用。 三、科目设置和会计核算要求 （一）科目设置 1. 在无形资产下增设土地 资产一级科目，用来核算集体土地经营权的增减变动情况，月末余额反映全村实际拥有土地情况；二级科目按国土部门的各个分类设置明细，如耕地、林地、园地、水面、建设用地等，增设未利用地（指荒山
8、、荒沟、荒丘、荒滩等）明细，反映各类地块实际占用情况及未利用地块情况；三级科目按实际经营者或用途设置明细，如在耕地或林地等下面按实际经营者（集体经营视同实际经营者，下同）设置明细，增设闲置用地（指已开发土地，但未加以利用的土地，如抛荒的耕地等）明细，反映各类地块实际经营情况和闲置情况。 2. 在资本下方增设土地资本一级 科目，用来核算集体土地承包权的增减变动情况，月末余额反映村集体土地可发包土地情况；二级科目同土地资产科目二级明细相一致按各个分类设置明细，增设可发包用地明细，反映各类地块实际占用情况及土地未发包情况；三级科目按实际承包者设置明细，用来核算村集体土地的承包情况，增设未发包用地明细
9、，反映各类地块实际承包情况及未发包情况。 （二）核算要求 1. 核算依据。初始纳入核算时，应当以当前已发放各类权证及国土部门规划数据、各类地块面积，结合各村的实际情况，进行盘点清查后的材料入账核算。而后依据各类合同、文 书或规划材料的签订、变动进行核算。为适应当前土地流转形势的发展，以简化承包或流转手续，可参照货物运输单或材料流转单一样，设计农村土地承包单和农村土地流转单，在承包单或流转单上注明流转时间、原承包人（发包人）、现承包人（经营者）、地块名称、面积、四至范围、流转期限，以及相关各方的签字确认，承包单或流转单一式多份，各相关人员各执一份，以替换原先的合同及文书。 2. 初始核算。依据盘
10、点清查结果，可作如下分录： 借：土地资产 -耕地 -经营者（面积） -耕地 -闲置用地（面积） -林地 -经营者（面积） -林地 -闲置用地（面积） -建设用地 -使用者（面积） -建设用地 -闲置用地（面积） -未利用地（面积） 贷：土地资本 -耕地 -承包者 （面积） -耕地 -未发包用地（面积） -林地 -承包者（面积） -林地 -未发包用地（面积） -建设用地 -拥有者（面积） -建设用地 -未发包用地 （面积） -可发包用地（面积） 3. 后续核算。 （ 1）在反映土地 承包、出让、征用等会影响承包权时，由于也会同时涉及到经营权的变更，故此时应实行双科目核算，在反映承包权变更的同时，
11、也要反映经营权的变更。以耕地为例，在不同状况下，可编制如下分录： 耕地承包时可编制如下分录： 承包权： 借：土地资本 -耕地 -未发包用地 （面积） 贷：土地资本 -耕地 -承包户 （面积） 经营权： 借：土地资产 -耕地 -经营户 （面积） 贷：土地资产 -耕地 -闲置用地 （面积） 出 让或征用时 承包权： 借：土地资本 -建设用地 -拥有者 （面积） 贷：土地资本 -耕地 -承包户或未发包用地（面积） 经营权： 借：土地资产 -建设用地 -经营户 （面积） 贷：土地资产 -耕地 -闲置用地或经营户（面积） 变更（变更只涉及甲）或分户时 承包权： 借：土地资本 -耕地 -新承包户甲 （面积
12、） 借：土地 ?Y 本 -耕地 -新承包户乙 （面积） 贷：土地资本 -耕地 -原承包户 （面积） 经营权： 借：土地资产 -耕地 -新经营户甲 （面积） 借：土地资产 -耕地 -新经营户乙 （面积） 贷：土地资产 -耕地 -经营户 （面积） 因各种原因收回承包权时可编制如下分录： 承包权： 借：土地资本 -耕地 -承包户 （面积） 贷：土地资本 -耕地 -未发包用地 （面积） 经营权： 借：土地资产 -耕地 -闲置用地 （面积） 贷：土地资产 -耕地 -承包户 （面积） 新开发土地时 借：土地资产 -耕地 -使用者（面积） 贷：土地资产 -未利用地（面积） 新开发土地后，确认承包关系时： 借
13、：土地资本 -可发包用地（面积） 贷：土地资本 -耕地 -承包者 （面积） （ 2）在只有经营权转让时单科目反映土地流转情况。如乙把经营权流转给甲，可作如下分录： 借：土地资产 -耕地 -承包户甲 （面积） 贷：土地资产 -耕地 -承包户乙 （面积） 4. 由于按名义价格计价且土地使 用期限无限，故无需计提折旧和减值准备。 5. 为便于比较、监督各承包地块的收入情况，在涉及一次收取多年的地块承包收入时，应分期确认收入，分期核算。 四、土地资产纳入会计核算的信息披露 首先，除了在会计报表主表中反映土地利用总体信息外，增设各类土地承包情况表、土地承包变动情况明细表，明细反映该时期土地新开发、承包、收回、被征用情况，并在村务公开栏公开，接受村民监督。 其次，明细反映当前土地经营者及土地利用情况，接受群众监督。 最后，重点公布未利用地、闲置土地的明细分布情 况，以期引导村民或各方管理者充分利用土地，提高土地利用效率。 参考文献： 姜海华，张争朝 .村集体经济组织 “ 资源性资产 ” 计量研究 J.商业会计， 2013（ 17） . 秦大生 .村集体资源性资产会计核算的思考 J.中国农业会计， 2012（ 06） . （作者单位：福建省三明市尤溪县梅仙镇人民政府）
