1、小企业会计准则存货短缺相关问题探讨 摘 要 文章通过归纳分析当前我国小企业会计准则中有关存货的相关规定，阐释了不同情形下出现的存货短缺分别应如何进行纳税分析及账务处理，以帮助中小企业顺利开展存货核算工作。 关键词 小企业会计准则；存货短缺；账务处理 DOI10.13939/j.c 引 言 为进一步强化小企业的管理，完善企 ?I会计标准体系， 2011年财政部颁布了小企业会计准则，迄今为止，已在全国范围内执行了 5 年有余，弥补了小企业财务核算的制度空缺，取得了重大成效，但该准则关于存货短缺的处理尚缺乏系统的规定，在具体实务操作过程中仍面临着诸多需要深入研究和解决的问题。 存货短缺可分两种情形：
2、一是外购存货验收入库时发生的短缺；二是期末存货清查盘点时发生的短缺。按照小企业会计准则的规定，存货的日常收、发、存核算，既可选实际成本法，亦可选择计划成本法进行处理，下文将区分发生存货短缺的 两种情形，通过设计案例，探讨在这两种方法下分别应如何进行会计处理。 2 外购时发生的存货短缺 2.1 外购途中的合理损耗 合理损耗是整个运输过程中，受到存货本身特性、自然环境的影响所造成的可预估且合理、必要的损失，应将其计入验收入库存货的采购成本，只影响入库存货的单价，进项税额无须转出，不用另作会计处理。 2.2 外购途中的非合理损耗 外购途中发生的非合理损耗，应视造成损失的原因，区分不同情况进行处理，基
3、本的处理步骤如下。 （ 1）查明原因前，先按照 实收数量作验收入库处理，同时将存在短缺的部分，通过 “ 待处理财产损溢 ” 来反映，并作进项税额转出处理。 （ 2）查明原因后，视不同情况进行处理：一是若系供货单位少发货，且已于本月补发货，则应借记 “ 在途物资 ” 科目，贷记 “ 待处理财产损溢 ”科目，并将原已转出的进项税额用红字冲回。二是若系供货单位少发货，且需等下月再补发货，则本月月末应先冲减供应商货款，待下月供应商补发货时，再红字冲回原已转出的税额。三是若系供货单位少发货，且购销双方协商不再补发货，同意退回货款，则应借记 “ 应付账款 ” 科目，贷记“ 待处理财产损溢 ” 科目，若该笔
4、账款已享受过现金折扣，则应转回 “ 财务费用 ” ，与此同时，在此情形下，由于购货方实际成交的存货量小于原取得的发票上注明的数量，因此，应冲减原已抵扣的部分进项税额，并将原已转出的进项税额用红字冲回。四是若系运输单位责任引起的存货损失，应合计其实物成本和对应的税额一并计入 “ 其他应收款 ” 科目。五是若系自然灾害引起的存货损失，按税法规定准予扣除其进项，损失的金额不含税费，需计入 “ 营业外支出 ” 的金额仅为短缺存货的采购成本，同时，原已转出的进项税额须红字冲回，具体如有残料入库，则计入 “ 原材料 ” 科目，除此之外，如 有赔款，则计入 “ 其他应收款 ” 科目。六是若属于管理不善等原因
5、引起的短缺损失，其对应的进项不允许抵扣，实际损失额应为价税合计额减去保险补偿款项和入库残料后的净额。 （ 3）案例：佳佳公司系一般纳税人， 2017 年 10 月 8 日，向伟业公司购入 Y 材料一批，专用发票上注明的单价为 110 元，数量为 2000 千克，价款为 220000 元，增值税额 37400 元，货款尚未支付。假定 Y 材料的计划单价为 120 元， 10月 15 日， Y 材料运抵企业，实际验收入库 1900 千克，佳佳公司预定的定额合理损耗率为 1%。请分别讨论在下述情形下，佳 佳公司应如何处理？ 情形 1：经查，除合理损耗外，企业材料短缺均为伟业公司少发货，经双方协商，同
6、意本月补发货； 情形 2：因伟业公司供货紧张，经双方协商，同意下月另行补发货； 情形 3：经双方协商，伟业公司同意减少货款，不再补发货； 情形 4：经查，除合理损耗外，其余存货损失为运输单位所造成，其同意赔偿 5000 元； 情形 5：经查，除合理损耗外，其余存货损失为管理不善所造成，保险公司同意赔偿 2000 元。 分析：由于本公司的定额合理损耗率为 1%，所以短缺的 100千克中有 20千克（ 20001% ）为合理损耗，应计入 Y 材料的采购成本，下面将对比讨论在实际成本法和计划成本法下出现上述 5 种情形会计核算有何异同。 验收入库时，在实际成本法下，应计入存货的采购成本为 21120
7、0 元（实际入库量 1900+合理损耗量 20） 实际单位成本 110，值得注意的是，非正常损耗存货对应的进项不得抵扣，应转出 1496 元 非合理损耗量 80实际单位成本 11017% 的进项税额；而在计划成本法下，应按实收数量计算原材料成本，则其成本额应为 228000 元（实收数量 1900 计划单 价 120），与此同时，由于计划成本与实际成本两者不一致，存在差异，应确定其差异额 16800 元（计划成本 228000-实际成本 220000+非合理损耗量 80 实际单位成本 110）。 情形 1：若伟业公司同意补发货，且本月已发货，在此情形下，两种成本核算方法处理一致，均应将原已转出
8、的进项税额 1496 元用红字冲回，由于短缺的存货本月已发货，应通过 “ 在途物资 ” 科目反映，同时，原取得的增值税专用发票允许全额抵扣。 情形 2：若伟业公司同意补发货，且需等下月再发货，在此情形下，两种成本核算方法处理一 致，但本月无须将原已转出的进项税额用红字冲回，本月末应作如下处理：借：应付账款 10296 元，贷：待处理财产损溢10296 元。 情形 3：若伟业公司不再补发货，并同意减少货款，在此情形下，两种成本核算方法处理一致，均应冲减非合理损耗部分的供应商货款，同时，应冲减原已抵扣的部分进项税额，并将原已转出的进项税额用红字冲回，具体处理如下：一方面，应冲减供应商货款 1029
9、6元，通过 “ 应付账款 ” 科目反映，另一方面，由于实际采购量小于原取得的发票购买量，因此，应红字冲减原抵扣的部分进项税额，并将原已转出的进项税 额 1496 元用红字冲回。 情形 4：若除合理损耗外，其余存货损失为运输单位所造成，在此情形下，两种成本核算方法处理一致，应作如下处理：借：其他应收款 5000 元，营业外支出 5296 元，贷：待处理财产损溢 10296 元。 情形 5：若除合理损耗外，其余存货损失为管理不善所造成，在此情形下，两种成本核算方法处理一致，应作如下处理：借：其他应收款 2000元，营业外支出 8296 元，贷：待处理财产损溢 10296 元。 3 期末清查时发生的
10、存货短缺 期末存货清查的结果无外乎账实一致和账实不 一致两类情形。第一类情形，若账实一致，则无须再账务处理；第二类情形，若账实不一致，则需进一步细分盘盈和盘亏来处理，以保证账务如实反映实际。实务中，只要发现账实不一致，就先通过 “ 待处理财产损溢 ” 科目反映。 接上述案例，假定佳佳公司在 2017年 12月 31日年终存货盘点时，发现盘点表存在问题， Y 材料账存 6000 千克，实存 5900 千克，单价为 100 元，本月该公司的材料成本差异率为 2%，短缺 100 千克。请分别讨论在下述情形下，佳佳公司应如何处理？ 情形 1： ?查，短缺的 100 千克，是仓管员保管不善造 成的，仓管
11、员同意赔偿 3000 元； 情形 2：经查，短缺的 100 千克，是自然灾害造成的，保险公司同意赔偿 6000 元。 分析：下面将分别讨论在实际成本法和计划成本法下出现上述两种情形分别如何处理。 （ 1）盘点发现短缺时，在实际成本法下，存货的损失额为价税合计数11700 元，通过 “ 待处理财产损溢 ” 来反映，并将非合理损耗部分对应的进项税额作转出处理；而在计划成本法下， “ 原材料 ” 科目的借贷方反映的均是材料的计划成本，因此，盘点存货短缺时，应将短缺存货的计划成本调整为实际成本，应借记 “ 待处理 财产损溢 ” 科目 11934 元，贷记 “ 原材料 Y 材料 ” 科目 10000 元
12、（计划成本），并将非合理损耗部分对应的进项税额 1734 元和超支差异 200 元（ 100002% ）作转出处理。 （ 2）若是仓管员保管不善造成的损失，由于其对应的进项税额不得抵扣，因此，无须将原已转出的进项税额用红字冲回，在实际成本法下，实际损失额应为价税合计数减去仓管员个人赔款后的余额，如情形 1所述，则其损失额应为 8700 元 10000 （ 1+17%） -3000；而在计划成本法下，应考虑材料的成本差异额对损失的影响，在此情形下，计入 “ 营业外支出 ” 科目的净损失为 8934 元（ 11934-3000），保管员个人的赔款 3000 元应计入 “ 其他应收款 ” 科目。 （
13、 3）情形 2，若是自然灾害引起的存货损失，在此情形下，按税法规定准予扣除其进项，需计入 “ 营业外支出 ” 的金额仅为短缺存货的采购成本，同时，原已转出的进项税额须红字冲回，具体如有残料入库，则计入 “ 原材料 ” 科目，除此之外，如有赔款，则计入 “ 其他应收款 ” 科目，在实际成本法下，应计入 “ 营业外支出 ” 科目的净损失为 4000 元（ 11700-1700-6000），而在计划成本法下，应考虑材料的成本差异 额对损失的影响，计入 “ 营业外支出 ” 科目的净损失为 4200元（ 11934-1734-6000）。 4 结 论 总之，存货是中小企业生产经营过程中重要的流动资产之一
14、，为能更加真实准确地反映企业的存货价值、生产运营能力和获利水平，企业应区分发生存货短缺的不同情形，分别进行纳税分析及账务处理。 参考文献： 杨翠英 .库存材料损失进项税额的会计处理之我见 J.会计之友：下旬刊， 2008（ 1）： 35-36. 冷琳 .存货清查涉及的材料成本差异和增值税处理问题 J.财会月 刊，2010（ 22）： 20-21. 王霞 .资产盘点盈亏会计处理及其建议 J.财会通讯， 2011（ 4）： 78-79. 黄丽芬 .小企业会计准则与小企业会计制度下资产业务核算之比较 J.财经界：学术版， 2013（ 7）： 172-173. 中华人民共和国财政部 .小企业会计准则
