1、试论 “ 作业 -目标 ” 成本控制方法 企业要想在竞争中取胜，其基本战略不外乎两条：一是产品差异化；二是成本领先。在当前全球竞争环境下，产品生命周期越来越短，企业已很难通过产品差异化来获得竞争优势。这就要求企业必须构筑适当的成本控制方法，降低成本。作业成本控制与目标成本控制是两种比较先进的成本控制方法，但两者都有一定的缺陷。本文将这两种成本控制方法进行综合管理，提出了 “ 作业 -目标 ” 成本控制方法。 一、作业成本控制 作业成本法（ ABC），是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业 动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分
2、配方法。作业成本法认为，由于作业消耗了资源，产出消耗了作业，因此，资源应该通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给产出。在这种方法下，通过多种分配标准，对成本计算的准确性得到了很大提高，使产品成本的 “ 扭曲 ” 现象得到了控制。 从管理角度来看，对成本加强控制要比单纯进行成本计算更为重要，企业管理者不仅要了解成本的实际水平，更要了解这样的成本水平是否代表或接近一种有效率的生产经营水平，以便能及时地对成本加强控制。作业成本控 制是以 ABC信息为基础的成本控制，是 ABC思想方法的进一步延伸。作业成本控制就是将企业看成是由顾客需求驱动的一系列作业组合而成的作业集合体，
3、在管理中努力提高增加顾客价值的作业效率，消除或者减少不增加顾客价值的作业，实现企业生产经营的持续改善。其以成本动因为分配基础，采用从 “ 资源 ” 到 “ 作业 ” 再到 “ 最终产品 ” 的归集模式，消除了传统成本核算法下的成本信息与实际脱节、与管理要求脱节的缺陷。同时，作业成本控制实现了管理重点的转移，把管理的重点从 “ 差额 ” 转移到 “ 作业 ” 上来，通过对增值作业进行改善，对非增值作业想办法消除 ，来达到控制成本的目的。 二、目标成本控制 目标成本控制是根据事先确定的目标成本而进行企业成本控制的一种有效方法。对提高企业成本管理水平、降低成本费用、提高资本增值效益，增加竞争能力都具
4、有十分重要的作用。其整个控制过程是围绕目标的设置、分解、实施、分析和考核进行，即通过合理设置成本目标及对其目标进行分解，把企业的各部门、各环节，直至全体员工，连成一个有共同努力方向的指挥保障体系，以充分发挥各方面的主动性和积极性，全力以赴地去完成企业的目标总成本。进行目标成本控制，一般可分为目标的预测、决策、分解、落实、控制、管理、核算、分析、评价等几个步骤。这几个步骤是一个周期，周而复始，以至存在于产品的整个生命周期。从这里可以看出，目标成本控制和一般成本控制的思想是不一样的。一般的成本控制是先设计出产品，再计算出成本，然后再估计产品是否有市场销路；而目标成本控制则不同，它是基于最可能赢得消
5、费者认可的售价减去期望利润来计算目标成本，再运用价值工程等手段来确保生产，使得最终生产的产品，既满足顾客的需求，也符合公司经营发展的需要。 三、作业成本控制与目标成本控制的缺陷及两者的互补性 （一） 作业成本控制的缺陷。作业成本控制虽然深入到企业的作业层次，但它仍是一种内向型的管理，着重于战术型的成本动因及生产领域的改善控制，未能将成本控制扩大到企业的外部领域；其忽视了从总成本的高度考虑因素。作业成本法的工作流程是先设计产品，再计算成本，然后估计产品是否有销路；其降低成本的目标是模糊的，实施效果是有限的。而且作业中心多、过程复杂、工作量大，相对应的计量成本高。对信息化的要求也比较高，一般企业很
6、难完全实施作业成本控制。 （二）目标成本控制的缺陷。目标成本控制采用的仍然是传统的成本分析方法，即以产 品作为分析对象，按产品成本的实际数与计划数，比较分析变动制造费用和固定制造费用，且较多地注重对变动费用的分析。这种差异分析由于对制造费用的分解过于浓缩，费用分配基础过于单一，使得成本分析不能提供真实有用的信息，业绩报告失去了真实性和可比性。目标成本控制虽然面向市场，根据市场允许的价格来决定市场允许的成本，并在产品开发设计阶段，通过实施价值工程来保证目标成本的实现；但成本改进工作是一项系统工程，包括设计、生产、采购、销售、售后服务等环节的多项作业，这些作业对目标成本的最终实现起着关键作用，而目
7、标成本法对这些作 业链运用的管理与控制显得心有余而力不足。 （三）作业成本控制与目标成本控制具有互补性。我们知道，作业成本控制与目标成本控制各自都有一定的局限性。从两者的成本控制特点来看，作业成本控制的缺陷可以由目标成本控制加以解决；而目标成本控制的缺陷也可以由作业成本控制加以解决。我们在成本控制中，如果同时贯彻作业成本控制与目标成本控制的思想，即 “ 作业 -目标 ” 成本控制的方法，那么成本控制会取得更好的效果。现代管理会计的鼻祖 Robin Cooper 和Robert S.Kapla 指出，作业成本控制与目标成本控制整合后 ，产品的设计者就能够在直接成本和间接成本之间达到很好的均衡，这
8、种均衡是单独运用作业成本控制和目标成本控制所不能达到的。通过作业成本控制与目标成本控制的结合，公司就可以利用更好的机会来开发既能以低成本生产、功能和质量又能满足客户需求的产品。 四、 “ 作业 -目标 ” 成本控制方法 “ 作业 -目标 ” 成本控制方法虽然是一种新的成本控制方法，里面包含新的成本控制理念，但其基本原理和具体实施过程，是作业成本控制和目标成本的综合，其本身并没有新的独特之处。其实施过程，可以按下面的程序进行开展。 （一 ）建立作业中心。作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合，它既是目标成本的汇集中心，又是责任考核中心。根据建立作业中心的原则，在 “ 作业目标
9、 ” 成本控制中，作业责任中心就是作业中心。成本控制标准的制定、实际成本的计算、差异的计算与分析以及业绩考核都是建立在作业中心的基础上的，因此划分作业中心是一项基础的、重要的工作。 一般而言，企业作业的数量较多，我们需要把相关的多个作业进行归集，建立作业中心。在建立作业中心时要考虑两个因素：（ 1）各作业的生产工序和重要程度。一个作业中心应能完成一 定的作业，通常我们可以先确定一些主要作业，然后将其上下工序的一些不太重要的作业与之归集建立作业中心。（ 2）在作业繁多时，可以将性质相近、所引发的成本能够用相同原因加以解释的不同作业或作业中心合并为同质作业，同时还要根据企业最为迫切的需要进行作业合
10、并，从而建立作业中心。综上所述，作业的划分应该粗细得当。划分过细，就会使作业总数过多，由此必然导致作业成本计算工作量过大，企业为此所付出的代价势必过高；反之，如果作业划分的过粗，一个作业中含有多种不相关的业务，必然会使产品成本计算结果的准确性大大降低，达不到成本控制 的目的。因此，在划分作业中心时，一定要结合实际情况，在熟练了解产品的基本流程和工艺程序后进行划分。 （二）用 ABC 计算预期成本。在 “ 作业 -目标 ” 成本控制方法下，在确定目标成本之前，必须先用 ABC来计算预期成本。预期成本是指在现有生产程序、供应商、生产率水平以及原材料条件下，用作业成本法所估算的生产客户所要求产品的成
11、本。预期成本有两个特点：第一，考虑了企业现有生产经营条件，因此是一种 “ 生产能力 ” 成本；第二，预计成本是按作业成本法计算出来的，与传统的采用单一成本分配基础而言，更能准确合理地计算出产品成 本。在确定目标成本之前，用 ABC来计算预期成本，先进的思想理念是不言而喻的。因为在目标成本控制法下最终确定的目标成本的准确性值得怀疑。因为目标销售收入减去目标利润所确定的目标成本并不一定能作为成本管理的目标，在本文中，它只是被定义为 “ 可允许成本 ” ，表明的是产品成本发生的最高限额，是从企业本身的经营发展策略和财务愿望出发，结合市场情况所得到的一种成本，没有考虑企业现有生产能力等条件。实际上，目
12、标成本的确定需要考虑企业的预期成本，也就是在现有生产能力条件下，通过作业成本法计算生产顾客所需的、在特定质量或功能方面 有特别要求的产品所需的成本。传统的目标成本法在计算预期成本时使用的是传统成本计算方法，其计算的准确性值得怀疑。而 “ 作业 -目标 ” 成本控制方法在确定目标成本时考虑到了用 ABC来估计预期成本，使得成本估计更为准确。 （三）确定目标成本。目标成本是指产品市场价格与公司所要求的利润之间的差额。产品价格由市场驱动，并不受公司管理者的控制。当企业确定了一定的利润率或利润额时，目标成本就被 “ 锁定 ” 了。要想完成企业的经营目标，必须使成本控制在目标成本的范围之内。在目标成本控
13、制方法下，计算目标成本的方法很多，有倒扣 计算法、加权平均法、指数平滑法等。无论运用哪种方法，都需将其与用 ABC计算的预期成本进行比较分析。当计算完目标成本后，需将其与预期成本进行比较。目标成本和预期成本之间可能存在差额，如果差额为负数，则表明企业拥有成本优势，应使产品成本和其价值主张之间合理匹配；如果差额为正数，则表明必须降低成本，通过成本分析与改进，重新设计产品和生产，识别不增值作业和低效作业，同时进行成本动因分析，利用目标成本法的价值工程法优化成本动因，运用价值和功能相比，通过工艺流程分析等对成本动因进行选择、优化、控制、革新、消除、减少不增 值作业，提高增值作业效率，改进现有成本状况
14、，最终达成目标成本，并确定最优作业链，为目标成本分解到各作业层次做好准备。 （四）目标成本的分解。目标成本确定后，企业成本控制有了明确目标。如何科学地把总目标落实到企业各个部门、各个人是 “ 作业 -目标 ” 成本控制的关键。所以，目标成本的有效分解成为 “ 作业 -目标 ” 成本控制过程中承上启下的重要一环。目标成本的分解主要有两种意义上的分解：一是管理意义上的分解，使目标成本成为全企业上下每层都要管理的对象；二是责任意义上的分解，使目标成本成为全企业每个人都要承担的指标和 责任。传统的目标成本的分解方法有按管理层次分解、按管理职能分解等。但在“ 作业 -目标 ” 成本控制方法下，传统的分解
15、方法都不适用。笔者认为，在此环节，应充分发挥作业成本控制的特点，运用作业成本控制的思想对目标成本进行分解。（图 1） （五） “ 作业 -目标 ” 成本控制计算与控制。 “ 作业 -目标 ” 成本控制方法以作业中心为基本单位，将落实到该项作业的目标成本作为这一中心应完成成本的指标，当实际成本发生后，企业还须编制反映实际成本与目标成本的责任报告。按照 “ 作业消耗资源 ” 的原理，把核算期内发生的所有资源费用按照实际发生 作业的资源动因及其数量分配计入作业成本；确定产品生产所经过的各个作业中心的作业成本，按 “ 产品消耗作业 ” 的原理把作业成本分配至各产品，并与目标生产作业成本进行比较，找出差
16、异，寻找原因，及时进行控制。如发现差异，首先检查各项指标的制定是否合理，在保证计划合理的前提下，如果是单位作业成本偏高，就要努力挖潜；如果是作业量增多引起的差异，就要看该项作业是否产生产品价值增值，是否有无效作业的发生；如果是产量增加导致的差异，就要看增加的产量有无造成存货的积压和浪费。总之，针对成本动因，成本分析可做到有的放矢。可通过编制 “ 作业 -目标 ” 成本控制卡片来对成本进行事前控制和事后分析评价功能。（表 1） （六）业绩评价与考核。业绩评价是指企业对作业业绩指标的确认和计量，是作业成本控制最主要的手段之一。由于企业控制的主要目的在于引导员工采取有力措施，努力完成目标成本。因此，
17、必须充分调动各个作业中心员工的积极性。作业业绩考核包括作业效率的计量、完成本作业所需时间以及所做工作质量的计量。作业效率是由作业产出量和作业所耗资源决定的，体现了一定资源投入完成作业量的多少。利用作业成本分析和考核结果，发现差异产生的原因，控制并调节各作业中 心的活动，督促并采取有效措施，及时修正目标成本计划，以保证成本控制目标的实现，从而使得 “ 作业 -目标 ” 成本控制模式形成一个闭环系统。其控制方法实施流程如图 2 所示。（图 2） 五、结语 “ 作业 -目标 ” 成本控制方法作为一种先进的成本控制方法，其体现了先进的成本控制理念，克服了作业成本控制与目标成本控制各自的缺陷。可以想象，其有广阔的应用发展空间，在成本控制的理论和实务方面，必将做出自己的贡献。 本文为 2007 年教育厅高校哲学社会科学基金项目船舶制造业目标成本与动态成本控制体系研究 （ 07SJD630022）阶段性成果
