1、试论中国政府会计 摘 要 :目前 ,中国政府实行的预算管理体系及其相应的预算会计 ,不仅不适应当前的实际情况 ,而且不利于政府职能的长期规范。通过分析中美政府会计存在的差别 ,提出了中国政府会计存在的问题及其相应的改进措施。 关键词 :政府会计 ;差别 ;改进措施 中图分类号 :F230 文献标志码 :A 文章编号 :1673-291X(2010)24-0083-02 一、中美政府会计存在的差别 1.范围不同。政府会计以与政府相关的各项经济活动为核算对象 ,主要包括以下三个方面 :(1)政务活动 ,即政府向公民提供以下活动 :保护生命和财产安全、公共工程、公园、娱乐、文化服务等 ;(2)商业活
2、动 ,即政府举办各种公用事业、公共交通、机场、医院等 ;(3)受托活动 ,即政府以受托人的身份为他人从事受托活动。在中国 ,政府会计尚未在正式文件中出现。严格地说 ,中国没有政府会计 ,只有预算会计。现行的预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计 ,其核算对象是政府的预算活 动 ,主要适用于财政总预算、各级行政单位、各类事业单位以及国库、收入征解和基本建设拨款等业务。比较可以看出 ,美国政府会计比中国预算会计的的适用范围要宽泛一些。中国预算会计不适用于国有企业 ,但美国政府会计除了适用于政府行政单位和非营利组织外 ,还适用于公立企业。 2.目标不同。美国政府会计准则委员会认为政府
3、会计的目标是政府财务报告提供的信息应有助于使用者 :(1)评价政府受托责任的履行情况 ;(2)作出经济的、社会的、政治的决策。评价受托责任的履行情况是政府财务报告的最高目标 ,其他目标都必须与它相符合。目前 ,中国的预算会计规范没有专门就会计目标问题作出阐述 ,但财政总预算会计制度中规定 ,总预算会计信息应当符合预算法的要求 ,适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。行政单位会计制度、事业单位会计制度也有类似的表述。概括地讲 ,中国预算会计主要是适应国家宏观管理、上级财政部门和本级政府财政管理、单位加强内部管理的需要。可见 ,美国政府会计明确提出了评价受托责任履行情况的会
4、计目标 ,而中国预算会计将会计目标建立在适应宏观经济管理的需要上。 3.收入、支出等确认的方法不同。按照目前美 国州和地方政府的财务报告模式 ,州和地方政府都要编制两套独立但又相互关联的财务报告。一套是将政府作为一个整体的政府层面的财务报告 ,它将政府的全部业务综合起来 ,以政府全部经济资源作为计量对象 ,包括长期资产 ,采用完全的权责发生制基础。另一套是基金财务报告 ,将政府作为各个独立基金的集合。这些报告只关注本期的财务资源 ,主要采用修正的权责发生制基础 ,但在不同性质基金的财务报告中所采用的权责发生制的程度也有不同。而中国预算会计是对预算资金的筹集、使用、结存状况进行记账、算账和报账。
5、会计核算以收付实现制为基础 ,预算收入均以 缴入国库数和总预算会计实际收到数为准。尽管中美政府会计的核算基础上都存在变通情况 ,但美国政府会计倾向权责发生制 ,中国则向收付实现制倾斜。 4.信息的使用者不同。美国政府会计准则委员会在论述政府型活动财务报告的使用者时说 ,州和地方政府对外财务报告的主要使用者有公民、立法机构和监督机构、投资者和信贷者。并明确将会计信息使用者分为内部使用者和外部使用者 ,而外部使用者是主要的使用者。中国预算会计规范中 ,对会计信息使用者表述得不多。但一般认为 ,各级政府和上级财政部门是财政总预算会计信息的使用者 ,行政、事业单 位会计信息的使用者主要是财政部门、上级
6、单位和行政事业单位。可见 ,美国政府会计主要服务于外部信息使用者 ,而中国预算会计是预算管理的工具。 通过以上几点政府会计比较 ,可以看出 ,从严格意义上讲 ,中国几乎没有自己的政府会计。因为预算会计核算预算资金收、支、结存的全过程。它并未涵盖预算资金用于国有企业、支农和基本建设部分。其次 ,原有的全额单位会计和差额单位会计划分 ,已经发生了很大变化 ,很难适应当前和今后预算管理的实际情况。过去全额单位会计包括了全部行政机关和一部分事业单位 ,主要是学校。但近十年来 ,学校经费来 源的渠道已大大增加 ,不再单单依靠国家财政拨款。实践中 ,校办企业收入、社会捐赠收入、房屋和场地出租收入已经占学校
7、经费特别是高等院校经费的相当大部分 ,国家预算拨款在许多学校已不足 60%。很显然 ,它们已不再是原本意义上的 “ 全额预算 ”拨款单位 ,而是事实上的 “ 差额预算 ” 补助单位。与此同时 ,中国法律规定的九年义务教育制度 ,使得中国小学和中学理论上将长期依赖国家财政拨款。另外 ,由于各种各个学校所处地区、地理位置不同 ,其 “ 创收能力 “ 就存在较大差异。所以 ,学校是全额预算拨款 ,还是差额预算补助 ,以及补助程度很难有统一标准。再从 原有的差额预算单位医院看 ,由于药品价格和住院费标准的提高 ,医院收入数额大大增加 ,特别是一些开办了所属药品或医疗器械厂的医院 ,其收入可能有较大水平
8、的提高 ,大大减轻了国家财政拨款的压力。实际情况是 ,除国家财政的定项补助外 ,医院某种程度上已经成为经济核算单位。 二、中国政府会计 通过以上中美政府会计比较 ,中国原本实行的、以预算拨款程度为标准的预算管理体系及其相应的预算会计体系划分 ,不仅不适应当前的实际情况 ,而且由于交叉行政机关和事业单位的管理方式 ,将不利于政府职能的长期规范。本文认为应用政府会 计代替中国的预算会计 ,具体应从以下几个方面考虑 : 1.界定政府单位范围。政府会计核算管理的主体是政府。因此 ,如何确定政府单位的范围 ,是政府会计改革的一个重大问题。从中国的实际情况看 ,改革开放以来 ,随着社会主义市场经济体制的不
9、断深化 ,政府单位的范围也在不断发生变化。目前具有政府功能的单位总体上分为行政单位和事业单位 ,事业单位按照财政供给方式分为财政补助单位和经费自理单位。这种分类仍然没有实现按照社会主义市场经济体制对政府和市场不同功能的要求分类的目标。对此问题的考虑 ,一是研究并借鉴国际上对政府单位界 定的通行标准问题 ;二是按照中国社会主义市场经济公共财政框架要求 ,着重研究如何重新规范事业单位的问题。可以设想 ,中国现行预算会计管理的单位不再划分为行政单位和事业单位 ,而是按照社会主义市场经济条件下公共财政的要求 ,将具有公共功能的单位同意归为政府单位。现行行政单位原则上归为政府单位 ,事业单位分为三类 :
10、一类是政府单位 ,将现行事业单位中公共功能较强的单位划分为政府单位 ;二类是非营利组织 ,将不以营利为目的 ,能够通过非政府性收费等方式实现收支平衡的非营利组织 ;三类是企业 ,将事业单位中属于竞争领域的经营单位划为企业。按 此考虑 ,中国会计体系可以从目前的预算会计和企业会计两大体系 ,规范为政府会计、非营利组织会计和企业会计三大体系 ,所有的政府单位统一适用政府会计体系。当然 ,这方面的改革还要与中国整个政府机构改革的进程相协调。 2.应将国有资产纳入政府会计的核算范围。中国大量的国有资产分布在各级政府、各个部门、单位 ,由各级政府、单位代行管理职能。国有资产的管理应是政府的一项重要的财务
11、活动 ,但中国预算会计恰恰忽略了这项重要的财务活动 ,长期以来一直没有建立正式的国有资产会计核算体系 ,造成家底不清的局面。再加上缺乏有力的监督 ,国有资产大量流失。因此 ,应建立完善的国有资产核算体系。中央、地方政府应明确分工 ,加强协调 ,对各类企业、部门、事业单位所拥有的国有资产进行及时的确认、计量、记录、报告 ,以考核国有资产的保值增值 ;对各种资产 ,如固定资产、投资、存货等 ,不仅要如实反映其成本 ,还要反映其净值 ,如对固定资产计提折旧 ,对投资计提减值准备 ,为预算管理提供清楚的家底。 3.引入权责发生制计量基础。中国预算会计以收付实现制为基础 ,暴露了很多问题。例如 ,无法有
12、效落实政府的经济管理责任 ,特别是税收征管部门缺乏对各种拖欠税款的催讨力度 ,造成了税源流失。再者 ,收付实现制无法反映政府的现实负债。权责发生制政府会计是在政府会计领域内 ,以权责发生制为基础进行会计计量和核算 ,即以权利和义务的应收和应付 ,作为确认收入和费用的基础 ;权责发生制预算指以应收以及应付作为编制预算的核算基础。而采用权责发生制 ,应计收入、债务以及预提的利息支出直接在资产负债表中列示出来 ,这样就能督促政府对资产的管理 ,更好地认识未来的债务。结合中国财政管理的政策取向和具体情况 ,与政府会计准则的制定和发展步伐相适应 ,分部分、分步骤地实行权责发生制。 4.完善政府财务报告体
13、 系。中国的政府财务报告应着重提供以下几个方面的信息 :预算执行情况 ,即政府是否按照预算法的规定 ,将财政资金用于预算限定的用途 ,专款专用 ;国有资产方面的信息 ,特别是国有资产的产权结构及国有资产保值增值情况 ;政府采购基金的财务信息。另外 ,政府单位主体的财务报告应进一步汇总 ,合并为政府主体的财务报告 ,还提供非财务信息比如统计报告。 参考文献 : 赵建勇 .政府与非营利组织会计 M.上海 :复旦大学出版社 .2005:5. Wilson and Katelus .Accounting for Governmental and Nonprofit Entities(13th edtion). 赵建勇 .预算会计 M.上海 :上海财经大学出版社 .2003:5. 责任编辑 刘娇娇
