1、1323号审计准则比较研究 摘要：随着我国市场经济的进一步完善，全球贸易经济的持续发展，基于与国际准则的持续全面趋同，规范注册会计师执业行为和提高审计质量，进一步维护社会公众利益的考虑，中注协根据 ISA550 的基础框架上对 2006年的中国注册会计师审计准则第 1323 号 关联方进行全面修订， 2010年 1 月 15 日发布了该项审计准则的修订征求意见稿，并于 2010 年 11 月中国注册会计师协会审议通过， 2012年 1月 1日起正式施行。本文是针对其中涉及 2012 版关联方的 1323 号审计准则，与 2006 版 1323 号审计准则以及对应国际审计准 则的比较分析研究，使
2、读者更能理解 2012版 1323号审计准则的内容及其理论进步，并且预测在 “ 互联网 +” 时代， 1323 号审计准则将有何种变化。 下载 关键词： 1323 号；关联方；比较 一、 1323 号准则的意义 在我国，一些上市公司变相筹资，利用关联方交易等非正常交易手段，粉饰财务报表，操纵企业利润，取得配股资格或实现扭亏为盈，摆脱被 ST或 PT 的命运，从而造成了会计信息质量低劣，损害了广大投资者、潜在投资者和债券人的合法权益，严重扰乱了资本市场秩序。另外，一些上市公司运用关联方交易 隐藏债务，掩盖企业真实的财务状况、经营成果，以至于一些企业在表面运营良好的情况下却突然破产清算，这也使得人
3、们看到了关联方交易带来的严重后果，也使得人们越来越关注关联方交易。因此，上市公司关联方交易成为我国证券市场监管以及注册会计师审计的重点和难点， 1323 号审计准则也因此显得非常重要。 二、发展概要 我国财政部于 2006 年颁布了新的会计审计准则体系，共 39 项企业会计准则和 48 项注册会计师审计准则，其中就包括了中国注册会计师审计准则第 1323 号 关联方准则。随后又发布了增强准则可操作 性的指南，此准则是在借鉴国际审计准则第 550号 关联方基础上起草及制定的。对于规范注册会计师对关联方和关联方交易的审计、明确执业责任具有非常重要的意义。 2004 年，国际会计师联合会发布了题为执
4、行国际准则面临的挑战与取得的成果：实现与国际会计准则和审计准则的趋同的研究报告，提出了执行国际审计准则存在的一系列问题，例如：准则冗长，要求不突出；语言表达不够简洁、一致等。随后，国际审计和鉴证准则理事会（ IAASB）在 2006年 3 月曾依据明晰项目中规定的新体例着手修订过 ISA550 准则，使其结构更加清晰合理，语言表述平实易懂，加强注册会计师在财务报告审计执业的一贯性。于 2008 年 3 月重新修订并于 2009 年 12 月 15 日开始执行，该准则阐明了财务报告框架在有少数关联方或无关联方情况下审计师所应承担的责任。 随着我国市场经济的进一步完善，全球贸易经济的持续发展，基于
5、与国际准则的持续全面趋同，规范注册会计师执业行为和提高执业质量，进一步维护社会公众利益的考虑，中注协根据 ISA注册会计师协会审议通过，于2012 年 1550 的基础框架上对 2006 年的中国注册会计师审计准则第 1323号 关联方进行 修订。 2010 年 1 月 15 日发布了该项审计准则的修订征求意见稿，并于 2010 年 11 月中国注册会计师协会审议通过， 2012 年 1 月 1日起正式施行。 三、 2012 年版 1323 号审计准则与 2006 版的比较 在结构上， 2012 版准则由 2006 版准则的七章精简为总则、定义、注册会计师的目标、要求和附则五章。其中的变化主要
6、体现在把定义从总则中单独抽离出来自成一章，并增加了 “ 公平交易 ” 一词的概念，使准则使用者一目了然；增加注册会计师的目标一章，通过列示能使注册会计师更加明确自己在关联方审计中的目标；在要求 这一章中分为七个小节，把原准则中的二、三、四、五章的内容全都涵盖其中，并又新增了风险评估程序、与治理层沟通等内容。 在内容上，首先， 2012 版 1323 号审计准则不再是孤立的，而是与其他审计准则相关联的。主要是涉及到识别、评估和应对与关联方关系及其交易相关的重大错报风险的，如 1211号、 1231号和 1141号审计准则；其次，2012 版 1323 号审计准则为了使提出的内容更容易为人所了解，
7、列示了许多具体情况加以说明，如：审计的固有限制对注册会计师发现重大错报能力的潜在影响会加大的原因的列示等；再次， 2012 版 1323 号审计准则还增加了许多新的内容，如风险评估程序和相关工作、与项目组其他成员分享获取的关联方的相关信息、与治理层沟通等，这些都体现了 2012版 1323号审计准则的进步，在下面的理论进步中还将作进一步的说明。 2012 年版 1323 号审计准则与 2006 版的比较，理论进步主要体现在以下几个方面： （一）运用风险基础方法。 2012 年版 1323 号审计准则和 2006 版 1323号审计准则都确定关联方审计的总体目标。而 2012年版 1323号审计
8、准则规定，应使用风险基础方法达到总体目标，而 2006版 1323号审计准则并没有具体提到运用风险基础的方法对关联方关系及交易进行识别和评估。 2012版 1323 号审计准则反映了应对与关联方关系及交易有关的特定风险的需要，且更加关注在审计工作中风险识别和风险运用。 （二） 2012 版 1323 号审计准则规定必须实施风险评估程序以识别管理层未识别或未披露的关联方关系和交易。要求审计人员特别针对管理层未识别或未披露的关联方关系及交易，实施基本的风险评估程序以进行识别。而且，还要求注册会计师主要针对那些重大非常规交易的识别来实施程序，因为这些交易有更高的、涉及 以前未被识别或披露的关联方的风
9、险。而2006 版 1323 号审计准则并没有做出这方面的规定。同样也体现了 2012 版1323 号审计准则对注册会计师审计过程中风险评估和风险应用的特别重视，使得 2012版 1323号审计准则更加适应于当今经济发展的需求和审计工作实务的需要。 （三）提出一项针对公平交易认定的新要求。 2012 年版 1323 号审计准则专门对 “ 公平交易 ” 的概念做出了界定，使得概念界定更加清楚明晰，并提出一项新要求：如果管理层在财务报表中做出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，注 册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。这项要求是针对公平交易认定的披露可能导致的重大
10、错报风险。这对注册会计师执业过程的规定更具有针对性和可操作性。 （四）对关联方的披露增加指导。 2012 年版 1323 号审计准则通过对关联方披露的评价增加指导，以充分阐述这项基本要求，如注册会计师应当评价：第一，关联方关系及其交易是否已按照适用的会计准则和相关会计制度的规定得到恰当会计处理和披露；第二，关联方关系及其交易是否导致财务报表产生误导。这对于 2006版 1323号审计准则来说，使其更加完整，更具有指导性。 （五）在项目组中共享有关关联方的信息。 2012 年版 1323 号审计准则规定，在整个审计过程中，审计人员应与项目组沟通被审计单位关联方的识别以及在审计计划过程中出现的其他
11、有关关联方的问题。如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当立即将相关信息向项目组其他成员通报等规定。而 2006 版1323号审计准则并没有做出这方面的规定，可见 2012版 1323号审计准则在一些细节操作方面更加完善，也增加了审计实务工作的可操作性。 四、 2012 年版 1323 号审计准则与对应国际审计准则 ISA550 的比较 ISA550 是依据 IAASB 明晰项目的新体例框架改写及修订的，其新体例结构如下：第一，引言（ Introduction），其中引言部分包括准则的适用范围、关联方关系与交易的性质、审计师的责任以及生效日期
12、；第二，目标（ Objectives），说明审计师执行准则应实现的目标；第三，定义（ Definitions），用于解释准则中包含的术语；第四，要求（ Requirements），包括审计师执行该准则应遵守的要求；第五，应用及其他解释性资料（ Application and Other Explanatory Material），恰当理解和运用准则。 对比过 ISA550和我国 2012年版 1323号审计准则，我们可以发现，我国审计准则的结构由以前的七章精简为五章就有效仿国际审计准则的意思，差别表现在我国准则的生效日期不是列示在总则中，而是在最后的附则中；我国准则没有单独列示应用及其他解释性
13、资料这一项，其中的内容有的已经包含在总则或定义中，有的则没有在我国准则中显示。除了以上的这些细微差别，我国准则在目标、定义以及要求这三章与 ISA550 基本一致，在要求这一 章的七个小节的内容与国际上也是完全一致，如：风险评估程序和相关工作，识别和评估与关联方关系及其交易相关的重大错报风险等。 从上面我们可以看出，我国坚持 “ 尽力趋同，允许差异和不断创新 ” 的国际趋同原则，正在逐步地完善我国审计准则结构不合理、内容不充分和不易理解等不足，向国际审计准则逐步靠近。 五、预测在 “ 互联网 +” 时代， 1323 号审计准则的变化 在 “ 互联网 +” 时代，大数据、云计算等新兴技术的发展对
14、审计工作将会产生深远的影响，同样，也会对 1323 号审计准则产生巨大的影响，笔者认为收集 审计证据的工作会从 “ 抽样审计 ” 向 “ 全面审计 ” 转变，对关联方关系及交易的审计证据的收集也将从海量数据中获取所需要的信息，相应的审计准则也会关注这边面的变化，从强调到内部控制、重大交易等确定而转向关联方关系及交易方面的审计工作更加全面性、完整性。 六、结论 在以上 2012版 1323号审计准则与 2006版准则和对应国际审计准则的对比分析中我们可以看出，修订稿的形式比以前更简洁、更规范，与国际上也越来越接近；内容上，比以前规定更具体，解释更到位，也更便于注册会计师的理解和使用。虽然 201
15、2版 1323号审计准则比以往有很大的进步，但还是存在着一些不足，如其内容差不多完全是参考国际审计准则，可能在准则实施中会出现不适合我国国情的情况。随着 “ 互联网 +” 时代的到来，大数据、云计算等新兴技术的发展会对 1323 号审计准则产生巨大的影响，因此笔者预测，随后会迎来 1323 号审计准则的进一步修订。（作者单位：广西金融职业技术学院） 参考文献： 中国注册会计师审计准则第 1323 号 关联方 .2012 中国注册会计师审计准则第 1323 号 关联方 .2006 ISA550Rel ated Part翟月梅，吕伶俐 .国际审计准则第 550号的修订及其借鉴 J中国注册会计师， 2007，（ 4） 国际审计与鉴证准则理事会完成明晰项目 .见 http：/200902/t20090217_15256.htm
