1、“ 长期股权投资 ” 首次执行日的会计处理及对企业的影响 【摘要】长期股权投资的核算是会计学习和实务操作的一个重点难点，2006 年的企业会计准则较之旧准则有了很大的改变，企业在进行核算时从旧准则到新准则的转变，即首次执行日的处理非常重要，本文对此进行了详细论述。同时，也分析了长期股权投资核算准则的改变对企业的影响。 下载 【关键词】长期股权投资 首次执行日 会计处理 企业影响 一、首次执行日的会计处理 按照企业会计准则第 38 号 首次执行企业会计准则的规定，长期股权投资在首次执行日的会计处理分为追溯调整法和未来适用法两种情况，在处理之前首先要了解会计科目的改变。 （一）会计科目的变化 对于
2、长期股权投资的核算，新旧准则使用的会计科目发生了变化，主要使用科目对比如下：旧准则中，长期股权投资的核算主要使用 “ 长期债权投资 ” 科目、 “ 短期投资 股票投资 /债券投资 ” 科目和 “ 长期股权投资 投资成本 /损益调整 /投资减值准备 /股权投资差额 ” 科目；新准则中，与此相对应的科目改为了 “ 持有至到期投资 成本 /利息调整 /应计利息 ”科目、 “ 可供出售金融资产 ” 科目和 “ 长期股权投资 投资成本 /损益调整 /所有者权益其他变动 ” 科目。 （二）采用追溯调整法的首次执行日处理方法 一是同一控制下企业合并产生的长期股权投资。企业会计准则第 20号 企业合并规定，属
3、于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额全额冲销并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额 作为首次执行日的认定成本。（ 1）首次执行日尚未摊销完毕的 “ 长期股权投资 股权投资差额 ” 科目，如果差额在借方，需要根据原结余的股权投资差额的借差金额借记 “ 利润分配 未分配利润 ” 科目，贷记 “ 长期股权投资 股权投资差额 ” 科目；如果差额在贷方，需要根据原结余的股权投资差额的贷差金额借记 “ 长期股权投资 股权投资差额 ” 科目，贷记 “ 利润分配 未分配利润 ” 科目。（ 2）对于首次执行日的认定成本应以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额
4、作为入账成本，完成上述调整后应进一步进行会计处理。根据首次执行日的认定成本借记 “ 长期股权投资 投资成本 ” 科目，根据首次执行日调整前原制度下的结余贷记 “ 长期股权投资 投资成本 /损益调整 /投资准备 ” 科目。 二是其他采用权益法核算的长期股权投资。存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，借记 “ 长期股权投资 股权投资差额 科目，贷记 利润分配 未分配利润 ” 科目。同时还应以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本，借记 “ 长期股权投资 投资成本 ” 科目，贷记 “ 长期股权投资 投资成本 /损益调整/投资准备 ” 科目。 存在股权投资借方差额
5、的，应 当按照长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本，不作任何调整，根据首次执行日的认定成本借记 “ 长期股权投资 投资成本 ” 科目，根据首次执行日调整前原制度下的结余贷记 “ 长期股权投资 投资成本 /损益调整 /投资准备 /股权投资差额 ” 科目。 除上述两项调整外，其他项目不应进行追溯调整，应当采用未来适用法处理。 二、长期股权投资相关准则的改变对企业的影响 2006 年企业会计准则（以下简称 “ 新准则 ” ）的公布实施，对长期股权投资在定义、范围、初始计量、后续计量以及披露等方面做了较大的修订。因此，执行新准则不仅对长期股权投资的相关报表项目产生重大影响，对企业运营、交易决
6、策、公司治理以及企业内部会计控制等方面都产生很大影响。 （一）执行新准则对经营业绩的影响 执行新准则对单独财务报表相关列报项目产生的影响较大，而对合并财务报表所受的影响相对较小。例如，投资单位能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，在单独财务报表中改按成本法核算，将极大地影响单独财务报表所列的净利润；但是在合并财务报表上，母公司首先应对上述投资按权益法进行调整，然后予以合并或抵消，影响较小。具体影响可分 以下几种情况： 1.导致利润的增加。（ 1）新准则下，同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资
7、本公积不足冲减的调整留存收益；旧准则中，上述差额为借方的确认为股权投资差额并分期摊销，差额为贷方的确认为资本公积。（ 2）新准则下，非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，按照所支付合并对价的公允价值确定初始投资成本，借方差额确认为商誉，然后仅做减值测试但不摊销；贷方差额经复核后计入当期损益。旧准则中，上述差额 的处理类似同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。（ 3）新准则下，采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。旧准则中，将其转入资本公积。（ 4）新准则还规定长期股权投
8、资的减值准备一经计提不得转回，旧准则中无此规定。 以上四点进行对比，新准则的处理与原准则相比会使利润增加。 2.导致利润的减少。旧准则规定，投资企业确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至 0为限。新准则在 此基础上增加了两点规定：（ 1）除了长期股权投资账面价值外，还应包括其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益；（ 2）投资企业负有承担额外损失的情况除外。新旧准则的处理不同，按照新准则核算会相对减少企业的利润。 （二）执行新准则的其他相关影响 1.对企业运营、交易策略、公司治理等方面的影响。对于长期股权投资的核算，新旧准则的差别较大，新准则中做了如下规定：一是母公司对子公司投资采
9、用成本法核算；二是引入可辨认净资产的公允价值概念；三是规定投资成本低于可辨认的净资产的公允价值的确认为收益；四是 按权益法核算的时候要考虑可辨认的净资产的公允价值与被投资单位账面价值的差对投资收益的影响；五是非同一控制的合并初始投资成本按公允价值计价。对公司运营、交易策略、公司治理等方面的具体影响如下： （ 1）母公司对子公司投资采用成本法核算，与原来的处理方法比较，会导致母公司报表的利润因被投资单位盈利、亏损而减少或增加。对以母公司利润为基础的利润分配会产生影响，同时从业绩的评价来看，公司管理层应充分理解母公司报表及合并报表的区别和联系，合理制定业绩考核评价体系。 （ 2）公允价值的引入使得
10、公司在非货 币性资产交换、债务重组及合并取得投资时会产生利润或亏损，在公司有融资、业绩评价，或分配股利等目的时，不排除人为地创造交易以调节利润。 2.对内部会计控制的影响。新准则的实施，要求企业应结合自身资产负债特点，合理确定资产、负债的公允价值。企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及预计负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及预计负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。 另外，由于公允 价值的大量使用，要求较高的专业判断力，对企业财务人员的专业胜任能力提出了更高的要求。对财务报表其他使用者而言信息的相关性有所增强，但可靠性相对下降，这两种会计信息质量要素的水平此消彼长。 参考文献 企业会计准则案例讲解 .企业会计准则编审委员会 M.上海：立信会计出版社， 2012.3： 310. 企业会计准则第 38 号 首次执行企业会计准则（ 2006 年 2 月 15日财政部发布，自 2007 年 1 月 1 日起施行） . 作者简介：钱艳娜（ 1981-），女，汉族，河南濮阳人，任职于 濮阳职业技术学院。研究方向：会计学。
