1、本科毕业论文（设计）论文题目异常审计收费影响因素分析所在学院专业班级会计学学生姓名学号指导教师职称完成日期年月日毕业论文独创性声明本人郑重声明所提交的毕业论文是本人在指导教师的指导下进行的研究工作及取得的研究成果。除文中特别加以标注的地方外，论文中不包含他人已经发表的学术成果或者他人为获得高等院校学位而使用过的材料，论文中不涉及任何知识产权纠纷。否则，本人将承担一切责任。学生签名_日期_I摘要中国证监会自2001年要求上市公司披露审计收费以来，审计收费尤其是异常审计收费问题一直是学术界研究的热点。本文以能取得2009年和2010年审计费用的上市公司作为研究样本，考察这些上市公司这两年审计费用的
2、变动情况。通过总结诸位学者关于审计收费实证研究的结果，建立了影响异常审计收费因素的模型，通过以本期审计费用与上期审计费用的差额来除上期审计费用作为因变量，审计客户规模、资产负债率、审计风险、净资产收益率、审计师、审计意见这六个因素作为自变量来衡量它们对异常审计收费的影响程度，进而得出异常审计收费的影响因素，然后利用SPSS软件进行描述性统计、PEARSON相关性及线性回归分析。经过实证研究分析，发现审计客户规模和审计师是影响异常审计收费的重要因素。关键词异常审计收费；影响因素；审计客户规模；审计师IIABSTRACTTHECHINESESECURITIESSUPERVISORYASSOCIAT
3、IONHASREQUESTEDTOBELISTEDSINCE2001TODISCLOSETHEAUDITCHARGE,THEAUDITCHARGEESPECIALLYABNORMALAUDITCHARGEISALWAYSTHEHOTSPOTINTHEACADEMICCIRCLETHISPAPERCANMAKE20092010AUDITFEEOFTHELISTEDCOMPANYASRESEARCHSAMPLES,ANDREVIEWINGTHELISTEDCOMPANYTHISTWOYEARSTHEMOVEMENTSOFTHEAUDITFEETHROUGHSUMMARIZINGMENSCHOLAR
4、SABOUTTHERESULTOFTHEAUDITCHARGEEMPIRICALRESEARCH,ESTABLISHEDTHEINFLUENCEFACTORSOFABNORMALAUDITFEEMODEL,THROUGHTHISAUDITCOSTSINTHEPREVIOUSTHEDIFFERENCEOFAUDITFEESINADDITIONTOTHEPREVIOUSAUDITCOSTSASTHEDEPENDENTVARIABLE,THEAUDITCLIENTSCALE,THEASSETLIABILITYRATIO,THEAUDITRISK,NETASSETSYIELDRATE,AUDITOR,
5、THEAUDITOPINIONTHATTHESIXFACTORSASTHEINDEPENDENTVARIABLETOMEASURETHEIRAUDITCHARGEONABNORMALTHEINFLUENCEDEGREE,ANDTHENCANDRAWTHEABNORMALAUDITCHARGEINFLUENCEFACTOR,THENUSESPSSSOFTWAREDESCRIPTIVESTATISTICS,PEARSONCORRELATIONANDLINEARREGRESSIONANALYSISBASEDONINVESTIGATIONANDANALYSIS,THEAUTHORSFINDTHATTH
6、EAUDITCLIENTSCALEANDTHEAUDITORISTHEIMPORTANTINFLUENCEFACTOROFABNORMALAUDITFEEKEYWORDSABNORMALAUDITCHARGEINFLUENCEFACTORSAUDITCLIENTSCALE目录1绪论111研究背景及意义1111研究背景1112研究意义112异常审计收费的界定22异常审计收费影响因素及后果分析321异常审计收费影响因素3211财务困境3212审计合谋3213管理层审计意见购买3214审计收费溢价422异常审计收费影响因素之间的关系523异常审计收费的后果53研究设计631研究思路632构建研究模型
7、633研究假设74描述性统计941样本选取942样本的描述性统计95相关性分析及回归分析结果1151检验假设的相关分析1152研究变量的相关分析1253回归分析136结论和建议1661实证结论及局限性1662基于异常审计收费的建议16参考文献18致谢191随着我国市场经济的不断发展变化，国内外审计市场激烈竞争的现状引起了人们对当前审计收费水平以及审计服务质量的关注。会计师事务所的主要收入来源是审计收费，所以审计收费的高还是低不仅会影响会计师事务所的发展还会影响整个市场经济的稳定发展。近年来管理层通过增加审计收费来收买审计师进行审计合谋，进而改善不利审计结果的现象越来越多，从而导致了异常审计收费
8、现象越来越普遍。因此，结合我国目前市场经济发展的现状，分析异常审计收费的影响因素，从根源上遏制异常审计收费这种现象。目前，越来越多的学者已经投入到异常审计收费影响因素的研究领域中。1绪论11研究背景及意义111研究背景自2001年证监会要求上市公司披露审计收费以来，审计收费问题尤其是异常审计收费问题一直是学术界研究的热点。审计收费是会计师事务所的主要收入来源，并日益成为事务所之间进行竞争的主要手段，收费的高低及合理与否不仅影响到事务所的生存、发展，甚至对整个注册会计师行业乃至整个经济秩序的稳定都会产生影响。然而在21世纪初，国际和国内社会相继爆发了一系列重大的公众公司财务欺诈丑闻和审计失败事件
9、，使得社会公众对注册会计师行业的信心发生动摇。国际和国内机构也都相继出台了一系列监管法案与措施，加强对审计行为的监管。可是近几年来审计收费中的异常审计收费问题变得越来越突出，上市公司与会计师事务所通过增加审计收费（即异常审计收费）来达到审计合谋，进而改善上市公司的不利审计结果与财务困境，粉饰财务报表的现象越来越多。因为在中国证券市场中，上市公司管理层有能力在维持与现任审计师关系的情况下通过额外支付审计报酬成功收买审计师来改善不利的审计结果和财务困境。研究和分析异常审计收费的影响因素对会计师事务所行业以及社会经济发展都是非常必要的。112研究意义2本文以上市公司和会计师事务所为切入点，研究上市公
10、司与会计师事务所影响异常审计收费的因素。就理论界而言，审计收费影响因素研究有助于加深人们对审计定价机制形成的认识；就实务界而言，有助于会计师事务所合理定价、提升其行业内竞争力以及注册会计师合理地保证审计工作质量,提高审计工作效率；就政府法律法规制定部门和监管部门而言，有助于其加深对国内外证券市场和审计市场各主体策略行为的理解，从而为制定法律、法规和监管措施提供科学的理论依据。而且审计收费是上市公司与会计师事务所协商的产物，分析定价审计收费的影响因素有助于有关监管部门发现上市公司与会计师事务所之间是否存在合谋、勾结与舞弊，有助于进一步完善证券市场的监管，维护经济的稳定发展，提高社会主义市场经济的
11、法治水平，同时也有助于注册会计师合理地保证审计工作质量，保持审计的独立性。12异常审计收费的界定异常审计收费的概念，在学术界中有不同的定义。比如（1）根据直接比较法来说，这种方法就将异常审计收费定义为T期和T1期审计收费自然对数之差，即1LNLNTTFEEFEE。（2）根据审计定价模型方法，该模型提出采用审计定价模型LNIIFEE，其中，FEE表示审计费用；为常数项；XI是指影响审计费用的各个因素，如资产规模、子公司数目、应收账款占总资产的比例等；I为各影响因素的回归系数；为残差项。用上述定价模型得到T年和T1年审计费用中不能被合理解释的部分T和1T，T1T即为异常审计收费，该方法成为理论上估
12、计异常审计收费的主流方法。（3）根据现行的审计市场上，审计收费收取是按照物价局制定的标准执行的。但是，这个标准只规定了审计费用的最低标准，对于上限没有规定。通过搜集由于审计合谋曝光且其审计费用高于正常水平的上市公司为样本，统计并计算其实际审计费用高出正常审计费用的程度，以其平均值作为正常审计费用可浮动的上限，超过此上限的就认为是异常审计费用。32异常审计收费影响因素及后果分析21异常审计收费影响因素211财务困境财务困境是指从企业开始出现盈利能力下降、现金流出现不足等财务状况异常迹象到陷入财务危机之前的这一过程。从SIMUNIC建立的审计收费模型的核心思想出发，在一个竞争性的市场中，审计收费的
13、谈判双方应当考虑审计风险和审计成本。可见，被审计单位的风险因素在一定程度上正向影响审计收费，而处于财务困境的企业在财务状况和经营成果等各方面都会有不同程度的恶化，如产品竞争力的下降导致市场占有率下降进而导致收入下降、费用增加、现金短缺、存货积压等，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应该会注意到这些异常，这无疑增加了审计风险，进而影响到审计收费，也即可能产生异常审计收费肖扬，2009。212审计合谋审计合谋的发生一定伴随着财务舞弊的发生，审计合谋是当上市公司因为财务舞弊受到处罚，审计该上市公司的会计师事务所也因为相同的经济、会计事项和基本相同的原因同时受到证监会的处罚，而且可以从公开披露的其
14、他事实加以佐证，当这几个条件同时满足时，就可以推定上市公司与事务所之间发生了审计合谋。最有可能发生审计合谋的环节是被审计单位的审计意见购买过程，以及相关的审计师变更过程，因为一旦被审计单位进行审计意见购买成功，审计师被收买，就发生了审计合谋。而会计师事务所迎合被审计单位财务造假、提供虚假会计信息的需要，对财务报告做出虚假鉴证或虚伪陈述，上市公司就会给予会计师事务所过高的审计收费，也即产生了异常审计收费。从20022008年财务报告舞弊，审计合谋的上市公司抽取样本，建立审计收费估计模型，用审计收费模型估计上市公司的正常审计费用，然后用实际审计收费减去该数值得到异常审计收费赵国宇，2009。213
15、管理层审计意见购买审计意见购买是指公司管理层通过某种方式（比如以经济利益贿赂）影响4或操控审计师决策，以便获得对自己有利但是低质量的审计报告，从而降低会计信息质量，使得管理层可以通过信息不对称获得私人收益而损害股东（特别是中小股东和公司其他利益相关者）的利益。管理层一般都意图通过异常审计收费实施审计意见购买行为。实际上，无论是向现有的审计师还是下任审计师购买审计意见，在市场机制的作用下，购买审计意见最终都体现在审计收费上，即管理层审计意见购买行为会产生异常审计收费。总而言之，上市公司实际发生的异常审计收费与管理层审计意见购买行为具有相关性。大部分上市公司存在重大会计与财务报告问题，一般会出现两
16、种审计结果其一是上司公司拒绝按照注册会计师的意见做出调整，从而被出具非无保留意见的审计报告；其二是上司公司同意按照注册会计师的意见做出调整，从而被出具无保留审计意见的审计报告，但是经审计的会计数字已不再符合上市公司管理层的意图。而上市公司通常会把上述两种结果都认定为不利审计结果，因为不利的审计结果都会对公司产生重大不利影响（比如筹资困难、市场声誉受损、被监管层度增加乃至出现生存危机），因此上市公司就会有强烈的动机对其加以规避，通过增加审计费用来收买注册会计师改善审计结果，由此产生了异常审计收费，从而影响注册会计师的独立性，这也就是管理层审计意见的购买行为。其实以前也有很多研究者研究了异常审计收
17、费与不利审计结果改善的关系，比如陈杰平等人就研究了20012003年被出具非标准审计意见的中国上市公司，从而发现了若不发生审计师变更，异常审计收费的提高与不利审计结果的改善呈正相关；若发生审计师变更，异常审计收费的提高并不能显著的改善不利审计结果，由此也可以说明上市公司主要是通过增加审计收费而不是变更审计师的办法来改善审计意见陈杰平、苏锡嘉、吴溪，2005。214审计收费溢价异常审计收费是审计收费估计模型不能加以解释的部分，实际上还包括审计收费溢价部分赵国宇，2009。审计收费溢价主要从上市公司和会计师事务所两方面来分析。从上市公司方面来说上市公司自身的经营状况越差、经营风险越大，给事务所造成
18、的审计风险越大，在审计费用谈判中就处于不利地位，可能造成审计收费溢价。从会计师事务所方面来说会计师事务所的不同规模、品牌，传递了审计产品质量高低差异的信息，也可能造成审计收费溢价，比如会计师事务所规模大且在社会上的品牌信誉好，在审计收费时就会收的比较高。另外，我国地区经济发展不平衡，比如经济发达地区审计收费就高，经济落后地区审计收费就低，也即产生了审计收费溢价。522异常审计收费影响因素之间的关系一般来说，当一个上市公司财务状况和经营成果不好，乃至出现财务困境，这将会被出具保留意见甚至否定意见，上市公司为了公司自身的利益、声誉以及为了公司今后发展筹资等问题，上市公司为了掩饰其财务困难，不良经营
19、业绩就会有强烈的动机去通过增加审计收费（即异常审计收费）来收买审计师，而审计师为利益所驱使，被上市公司收买，对虚假财务报告进行虚假陈述以及对不实的资产评估也进行虚假陈述，完全丧失了其审计的独立性，也即形成了审计合谋，审计师就会改善上市公司的不利审计结果，从而出具无保留审计意见的审计报告。所以审计合谋、管理层审计意见购买、财务困境这三者之间是相互联系的，相互影响的。通俗的来讲，就是当一个公司出现财务困境，管理层为了掩饰自己公司的财务困境，就增加审计收费来收买审计师进行审计合谋，从而购买审计意见，改善不利的审计结果。另一影响因素审计收费溢价，它不是为了改善不利审计结果而进行审计合谋从而来粉饰上市公
20、司的财务报表，出具标准无保留审计意见。而是因为会计师事务所的不同规模、品牌、市场信誉，传递着审计产品质量高低差异的信息，而且不同地区以及上市公司的自身经营状况等都会造成比正常审计费用要高，从而产生异常的审计收费。23异常审计收费的后果在中国会计服务市场的目前阶段，审计服务在会计师事务所提供的各项服务中占主导地位，非审计服务收费在会计师事务所的整体收入结构中比例不大，所以审计收费是会计师事务所的主要来源。注册会计师主要的审计结果体现在其出具的审计报告上，当上市公司财务状况和经营成果不好，乃至出现财务困难，审计师就会出具非无保留审计意见的审计报告，这将损害管理层和上市公司的利益，也同时造成了再融资
21、困难、公司与个人声誉受损、个人福利的减少，乃至出现生存危机，也甚至会遭到停牌处理，所以管理层通常就存在强烈的动机购买审计意见来改善公司市场形象，管理层也就极有可能通过异常审计收费来收买审计师改善审计意见，从而出具无保留审计意见的审计报告。这无疑表明了异常审计收费严重影响了审计的独立性，损害了审计质量，也直接影响到了会计信息质量，会计信息的有用性将受到重大的负面影响。63研究设计31研究思路在本文当中，对于出现异常审计收费的上市公司，主要需要观察这些上市公司在其随后两年审计费用的变动情况。上市公司出现财务困境、与事务所审计合谋、不利审计结果的改善、审计收费溢价等都会造成异常审计收费。从每个上市公
22、司的资产规模、偿债能力、资产获利能力、聘请的事务所特征、被出具的审计意见等方面来分析异常审计收费的影响因素。通过建立审计收费模型，将六个因素（审计客户规模、资产负债率、审计风险、净资产收益率、审计师、审计意见）作为自变量来衡量异常审计收费的影响因素。然后对其进行描述性统计、相关性分析以及多元回归分析来进行实证分研究，最终得出影响异常审计收费因素的结论并给出实质性建议。32构建研究模型如何分析和衡量异常审计收费，这并不是一个容易的问题。而且，陈杰平等人先构建审计费用模型，并根据其估计出的残差来估算异常审计收费这种做法并不能完全解决模型构建中可能出现的问题，因而所估计的结果不一定具有合理性。而且在
23、实务当中，监管机构和会计信息使用者通常不会或者难以采用数理统计的方式来判别上市公司异常审计收费及其变动（陈杰平等，2005）。同时他们也认为，审计收费实际观察值的变动与异常审计收费变动显著、高度正相关，因而也可以通过审计费用实际观察值的变动推断异常审计费用的变动（陈杰平，2005）。鉴于此，本文以本期审计费用与上期审计费用的差额除以上期审计费用作为异常审计费用的替代变量，以此来构建研究模型01234LNAAFASSETSLEVARROE56OPINIONAUDITOR其中，0为截距项，16为回归系数，为残差项。表1主要变量定义变量符号含义特征定义AAF异常审计收费被解释变量本期审计费用与上期审
24、计费用的差额除以上期审计费用LNASSETS审计客户规模解释变量上市公司年末总资产取自然对数LEV资产负债率解释变量负债总额除以资产总额AR审计风险解释变量（存货应收账款）/总资产7续表ROE净资产收益率解释变量净利润/平均净资产OPINION审计意见解释变量虚拟变量。非标准无保留意见，取1；标准无保留意见，取0AUDITOR审计师解释变量虚拟变量，四大所审计，取1；非四大所审计，取0上市公司年末总资产取自然对数，是为了去除异方差对模型回归结果的不利影响。本文以（存货应收账款）/总资产来表示审计风险，因为存货和应收账款对每个上市公司来说都是非常重要的资产，一般情况来说存货在资产总额中占有较大的
25、比重，对其管理情况直接关系到公司的资金占用水平以及资产运作效率，而应收帐款管理直接影响企业营运资金的周转和经济效益。对存货、应收账款的审计需要审计师较多的主观判断，而且存货、应收账款占总资产的比重越大，被审计单位也相应具有较大的盈余操作空间，这两类资产占总资产的比例越大，舞弊的可能性越大。审计意见区分标准无保留意见和非标准无保留意见。非标准无保留意见即指保留意见、拒绝意见和否定意见。研究中国注册会计师审计问题时，研究者经常将带说明段文字的标准无保留意见包括在非标准无保留意见类型里面，本文也这样划分。审计师区分为“四大”和“非四大”。“四大”是指国际“四大”在国内的分所，即普华永道中天、安永华明
26、、毕马威华振、德勤华永。这样区分，一方面是因为国际所在国内证券审计市场上处于绝对的垄断地位，另一方面是便于考察国际所的审计质量是否较高。上述“四大”以外的即是“非四大”审计师。33研究假设根据陈杰平等人的研究而构建的审计收费研究模型和上文提到的关于财务困境、审计合谋、不利审计结果的改善以及审计收费溢价影响异常审计收费的分析，可以预测异常审计收费和资产规模、资产负债率、审计风险、净资产收益率、审计师、审计意见等之间呈正向或负向关系。一般情况下，常常用年末总资产来替代审计客户规模，在审计收费模型中以总资产的对数形式作为替代变量。一个上市公司的年末总资产越大，这说明上市公司的规模越大。然而审计客户规
27、模越大，审计就越复杂，审计师为之进行审计所付出的努力就更多，期望的审计报酬就越高，那么审计客户应该要支付的审计费用就也就越多，也就出现了异常审计收费。因此，提出假设1。8假设1审计客户规模与异常审计收费呈正相关。如果外部人（没有专门知识的人）和注册会计师一样具备相似的能力并且对审计收费研究模型的参数评估具有相似的看法，那么审计收费是不能充分体现出客户经营风险的，所以本文假定在评估与审计相关的风险时注册会计师的能力比外部人要高的多。而且现代审计基本方法和理念由制度基础审计转向了风险导向审计，它要求注册会计师一是注重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险；二是注重运用分
28、析性程序,以识别可能存在的重大错报风险。因此，对客户经营风险的评估应该能在披露的审计费用中体现出来。当客户处于财务困境阶段时，即表现出其和健康客户不同的财务数据结构，比如盈利能力下降、负债水平提高、或现金流出困难等等，这时客户本身的经营风险比处于健康状态时要高得多，会计师事务所在会有更高的审计风险。所以会计师事务所在接受委托时必须了解与客户相关的一系列风险并使用积极的风险接受战略，比如调整审计收费、制定获取充分适当审计证据的审计计划、向重大错报风险较高的审计领域分配具备适当经验的人员等等。而且，当客户处于财务困境时，客户在谈判审计收费是就处于不利地位，不能像健康客户一样对审计收费进行讨价还价。
29、所以审计收费中包含了更多的客户经营风险，审计收费随之上升，出现异常审计收费。因此，提出假设2。假设2审计风险与异常审计收费呈正相关。在本文中，审计师区分为“四大”和“非四大”。一般来说会计师事务所的不同规模、品牌、事务所在市场上的份额，都传递了审计质量高低差异的信息，比如会计师事务所规模大且在社会上的品牌信誉好，审计收费就会收的比较高。所以一般情况下都认为“四大”比“非四大”有更多、更好的资源（如人力资源等），有能力提供更好的审计服务；同时在另一个方面，“四大”存在着品牌效应，他们出具不恰当的审计意见所受到的惩罚要大于“非四大”，因而收费也要比“非四大”要高。所以这些方面导致了审计收费溢价，出
30、现了异常审计收费。因此，提出假设3。假设3“四大”审计师与异常审计收费呈正相关。为了验证以上三个假设，我们得知道以下三个方程1LNAAFASSETS3AAFAR6AAFAUDITOR其中，AAF为因变量，LNASSETS、AR、AUDITOR为自变量，1、3、6为方程回归系数，表示随着LNASSETS、AR、AUDITOR的变化，AAF相对发生变化。94描述性统计41样本选取自2001年度起，中国证监会就要求上市公司开始披露审计收费等相关信息。根据本研究涉及审计收费数据的需要，以可同时获得2009年和2010年审计费用的上市公司为基础来选取样本。并且选取满足以下条件的上市公司作为本研究的最终样
31、本1发行A股或者同时发行A股与B股的上市公司2不属于金融行业的上市公司（剔除6家属于银行、信托行业的金融公司）3相关财务数据披露完全。上市公司审计收费数据和会计师事务所的信息来源于上市公司披露的年度报告，公司财务数据和市场交易数据均取自于中国证监会网站和国泰安数据库。在这个基本数据库的基础上根据研究的需要分别选取各个子样本组。同时根据本文第三部分的研究设计，观察其两年审计费用的变动情况。42样本的描述性统计表2描述统计量N极小值极大值均值标准差LNASSETS17318702610221441129843AR173009308027443601973475LEV1730216088640510
32、49401881479ROE1730542956816014533004398378AUDITOR173010120321OPINION173010050211AAF1730885790307027864008392228N173表2描述了相关研究变量之间的统计特征。LNASSETS代表的是上市公司的规模，因为一般是用资产来衡量企业规模，它的极小值是187，极大值是2610，均值是221441，这说明173家上市公司的平均规模是221441E。AR的极大值是09308,，均值是0274436，这说明173家上市公司的（存货应收账款）/总资产比例平均达到2744。LEV的极小值是0216，极大值
33、是08864，均值是0510494，这说明173家上市公司的资产负债率平均达到5105，说明上市公10司的平均负债还是比较大的。AUDITOR的均值是012，这说明173家上市公司中有12的上市公司聘请的是“四大”会计师事务所。OPINION的均值是005，这说明173家上市公司中有5的上市公司被出具的是非标准审计意见。AFF的极小值是08875，极大值是90307，均值是0266163，因为AFF是本期审计费用与上期审计费用的差额除以上期审计费用，这说明173家上市公司本期审计费用比上一期审计费用平均增长了2661，但是AAF的极小值出现了负数，这说明了在这173家上市公司中有一些公司本期的
34、审计费用比上一期的审计费用低，审计收费出现下降。115相关性分析及回归分析结果51检验假设的相关分析表3PEARSON相关性LNASSETSARLEVROEAUDITOROPINIONAAFLNASSETSPEARSON相关性1004204100115043502110208显著性（双侧）058500000133000000050006N173173173173173173173ARPEARSON相关性0042103260055003100470080显著性（双侧）058500474068305430298N173173173173173173173LEVPEARSON相关性041003261
35、014701810010106显著性（双侧）000000000054001709010166N173173173173173173173ROEPEARSON相关性0115005501471000302530061显著性（双侧）013304740054096600010429N173173173173173173173AUDITORPEARSON相关性0435003101810003100800024显著性（双侧）000006830017096602980755N173173173173173173173OPINIONPEARSON相关性0211004700100253008010035显著性（
36、双侧）000505430901000102980652N173173173173173173173AAFPEARSON相关性0208008001060061002400351显著性（双侧）000602980166042907550652N173173173173173173173在001水平（双侧）上显著相关在005水平（双侧）上显著相关表3列示了研究变量之间的相关系数。由表3可知，LNASSETS与AAF的相关系数是0208，这说明审计客户规模与异常审计收费在001水平（双侧）上显著正相关，所以审计客户规模越大，审计师需要审计的内容就越多，12审计就越复杂，审计师为之进行审计所付出的努力就更
37、多，期望的审计报酬就越高，即审计师在接受业务委托时要求收的审计收费也就越高。所以样本中的173家上市公司的资产规模与异常审计收费呈正向关系。这检验了上文提出的假设1，支持假设1。由表3也可知，AR与AAF的相关系数是008，这说明了审计风险与异常审计收费呈弱正相关，当审计客户存在严重的财务困境，比如盈利能力下降、负债水平提高、存货或应收账款总额占总资产的比重很大、现金流出困难等等，会计师事务所接受审计的风险就很大，审计师就要增加测试的范围，同时向重大错报风险较高的审计领域分配比较有经验的人员，这也就需要增加审计收费来补偿审计师的额外风险，也即出现异常审计收费，所以审计风险与异常审计收费肯定呈正
38、向关系。但是这一系数并不是很大，两者之间的相关性只有8，相关程度不够大，这可能是选取的样本有点偏差，在这173家上市公司中审计风险与异常审计收费的正向关系不够突出。虽然AR与AAF的相关系数是008，但是也检验了上文提出了假设2，也支持假设2的观点。由表3还可知，AUDITOR与AAF的相关系数是0035，这说明AUDITOR取1时，即审计师是“四大”会计师事务所与异常审计收费呈弱负相关，这与上文提出的假设3相违背。一般来说，“四大”审计师比“非四大”审计收费要高，因为无论是从规模、品牌信誉还是在市场上的份额，“四大”会计师事务所都比“非四大”会计师事务所要大，要好；而且正如上文也提到的另一方
39、面“四大”存在着品牌效应，他们出具不恰当的审计意见所受到的惩罚要大于“非四大”，从各方面的原因来说，“四大”的审计收费都要比“非四大”的要多。所以一般来说，“四大”事务所与异常审计收费呈正向关系。然而通过SPSS中的PEARSON相关性分析，AUDITOR与AAF的相关系数是0035，虽然两者之间负相关性只有35，比较小，但是还是表明“四大”会计师事务所与异常审计收费呈负相关，这可能是选取的样本有点偏差，因为本文选取的样本是剔除金融行业以外，而且能同时获得2009年和2010年审计收费的上市公司中随机抽取的，并没有进行人为的选取，所以导致分析出来的结果与实际有点出入。而且PEARSON相关性分
40、析只是初步的判断证据，研究结果最终还要依赖于回归结果的分析。52研究变量的相关分析本文构建的研究模型当中，自变量有资产规模、资产负债率、审计风险、13净资产收益率、审计师、审计意见，根据表3，还可以得出各自变量之间的相关性。由表3可知1LNASSETS与AR的相关系数是0042，说明审计客户规模与审计风险呈弱正相关，因为审计客户的规模越大，审计师需要审计的内容就越多，因而审计的范围就越大，审计风险也就越大，所以上市公司的资产规模越大，审计风险就越大，两者相关性是42，呈正相关，但是样本选取的这173家上市公司的数据显示并不是呈显著相关。2LEV与AR的相关系数是0326，这说明审计客户的资产负
41、债率与审计风险在001水平（双侧）上呈显著正相关。资产负债率是负债除以资产，资产负债率越高，说明负债在总资产中所占的比重就越大，而且公司来源于债务的资金较多，来源于所有者的资金较少，这也会造成财务风险相对较高，可能带来现金流不足时，资金链断裂，不能及时偿债，从而导致公司破产的情况；资产负债率高，会导致进一步融资成本加剧，造成财务困境，所以审计师进行审计的风险也就越大。资产负债率越高，审计风险就越大，两者之间相关性是326，呈显著正相关。3LEV与AUDITOR的相关系数是0181，这说明审计客户的资产负债率与审计师是“四大”会计师事务所在005水平（双侧）呈显著正相关。正如前面提及到的资产负债
42、率越高所导致的后果，资产负债率越高，会导致公司财务困境，审计风险就越大，审计客户就越会选取比较好的会计师事务所，如“四大”审计师。毕竟“四大”的规模比较大，在社会上品牌信誉比较好，还有更多、更好的资源（如人力资源等），有能力提供更好的审计服务。所以从这些方面表明资产负债率越高，审计客户找“四大”进行审计的可能性就越大，两者呈正相关。而且在样本173家上市公司中，资产负债率高的上市公司选取“四大”的可能性达到181，两者呈现显著正相关。其实通过表3，还可以分析其他自变量之间的相关性，比如审计客户的规模与审计意见是标准无保留意见呈负相关、审计客户的规模与审计师是“四大”呈显著正相关等等，本文就不一
43、一进行分析，通过表3的数据可以直接知道和分析出各变量之间的相关性。53回归分析本文利用SPSS170软件的逐步回归方法，对模型进行回归分析，其分析结果如下表。14表4回归分析非标准系数标准系数TSIG模型B标准误差试用版CONS3506127227550007LNASSETS01690060026228050006AR02700340006307930429LEV00070393000200190985ROE00530151002803590726AUDITOR03550219013616210100OPINION00000321000000000999在利用SPSS进行数据的深度分析时，输出
44、结果的显著性水平（SIG）成为判断自变量影响因变量程度大小的重要判别标准。通常把它与特定的小常数（如001、005、01）进行比较，显著性水平小于特定的小常数并且越小，自变量影响因变量的程度越大。从表6可知，对于回归系数显著性F检验的显著性水平小于特定的小常数的自变量有常量和LNASSETS，而AUDITOR的显著性水平是0100，刚好等于特定的小常数，所以本论文认为审计客户的规模和审计师的显著性水平较低，审计客户规模和审计师对异常审计收费的影响程度最大。而研究模型当中的其他自变量的显著性水平都很高，基本上比特定的小常数大了好几倍，说明这些自变量对异常审计收费的影响程度不显著。由表4知，LNA
45、SSETS的显著性水平是0006，显著性水平非常低，说明影响异常审计收费的程度非常大。如前文一样，审计客户规模越大，审计师需要审计的内容就越多，审计师进行审计需要付出的努力也就越大，期望的审计报酬也就越高，审计客户需要支付的审计费用也就越大。审计客户的规模越大，这也有可能是因为上市公司的子公司很多，纳入合并范围的子公司越多，所以审计业务就变的越是复杂，审计师投入的人力、物力也就越多，审计费用也就越高。这也与先前的假设相同，审计客户规模与异常审计收费呈正相关。AUDITOR的显著性水平是0100，刚好等于特定的小常数01，所以AUDITOR的显著性水平也比较低，对异常审计收费的影响也是比较大的。
46、这也如前文所提到的，“四大”事务所的审计收费要显著高于“非四大”的审计收费，存在着审计收费溢价。因为无论是从规模、品牌信誉还是在市场上的份额，“四大”会计师事务所都比“非四大”会计师事务所要大，要好；而且正如上文也提到的另一方面“四大”存在着品牌效应，他们出具不恰当的审计意见所15受到的惩罚要大于“非四大”，从各方面的原因来说，“四大”的审计收费都要比“非四大”的要多。但是，从表4可知，AUDITOR变量与AAF变量在10的水平上呈显著负相关，表明“四大”审计师越不易于获取异常审计收费，这与前文的假说3不一致。本文从以下两方面来分析其原因（1）从审计收费本身来看，“四大”审计师的收费已达到相当
47、高的程度，其上升空间是有限的，而“非四大”审计师相对而言，审计收费就有更大的增幅空间。举个例子来说，本文选择了样本中的2家上市公司，招商地产和中粮地产。招商地产2009年的审计费用是3030000元，2010年的审计收费是3120000元，它的异常审计收费是297，它聘请的事务所是德勤华永会计师事务所有限公司（“四大”审计师）；而中粮地产2009年的审计费用是480000元，2010年的审计费用630000元，它的异常审计收费是3125，而它聘请的是利安达会计师事务所有限公司（“非四大”审计师）。从这个例子就可以看出来“非四大”审计师比“四大”审计师有更大的增长空间，虽然招商地产聘请“四大”的
48、审计费用总额很大，但是它的审计费用增长空间不如中粮地产聘请“非四大”审计费用的增长空间大。（2）从审计市场的性质来看，我国是要求上市公司必须得进行审计，这是一种强制性的需求。正是因为审计制度的不完善，我国的审计市场基本上是需求方市场，公司在审计谈判时占主导地位，缺乏对高质量审计师的自愿性需求。166结论和建议61实证结论及局限性根据前面SPSS软件的相关实证分析，可以得出以下结论，审计客户规模和审计师是影响异常审计收费的重要因素，本文的研究有别于其他研究结论。审计客户的规模越大，审计师需要审计的内容就越多，审计师进行审计需要付出的努力也就越大，期望的审计报酬也就越高，审计客户需要支付的审计费用
49、也就越大。审计师是“四大”会计师事务所的审计费用明显高于“非四大”，这里涉及到审计收费溢价，因为“四大”事务所无论是从规模、品牌信誉还是在市场上的份额都比“非四大”事务所要大，要好；而且因为另一方面“四大”存在着品牌效应，他们出具不恰当的审计意见所受到的惩罚要大于“非四大”，所以“四大”审计收费用要高很多。还有关于研究模型当中的其他变量，如资产负债率、审计风险、净资产收益率以及审计意见，虽然回归分析输出的结果表示它们对异常审计收费的影响程度不是很明显，但是根据相关性分析，它们与异常审计收费也是相关的，同样会影响异常审计收费，只是影响异常审计收费的程度不够显著。但是前文的实证分析由于获取数据和信息的局限性，它的有些结论与实际当中不一样，出现偏差，主要认为是样本选取的问题。因为本文只是随机抽取20092010年上市公司的相关审计费用数据作为样本，并没有进行人为的挑选，所以利用SPSS软件分析出来的结果跟实际并不是很一致，这只是根据输出的数据结果进行地分析。而且本文只选择了6个自变量进行分析，并没有对影响异常审计收费的所有因素进行分析，也有可能是本文选择的研究变量之间相关性很强，影响了整体的实证结果，所以导致分析出来的结果出现偏差。本文只是对会计
