1、债务重组债权人一方会计处理的荒唐结果探析 【摘 要】 会计处理的结果应符合大多数人的正常理解和一般常识，否则便会引起报表使用者的误读。以债务重组准则中债权人一方的会计处理为研究对象，从会计基本准则的角度进行了理论分析，认为既有的会计处理混淆了债务重组损失与资产减值损失信息，未能全面记载债权人的债务重组损失信息。建议应全面、及时确认债务重组中债权人所承担的债务重组损失；对债权人前期提取的坏账准备应视为会计差错进行会计处理。 下载 【关键词】 债务重组； 债权人； 基本准则 【中图分类号】 F233 【文献标识码】 A 【文章 编号】 1004-5937（ 2017）20-0029-03 一、问题
2、的提出 我们不妨从一个例子入手。甲方赊销一批货物给乙方，价款为 100 万元，后因乙方还款能力出现了问题，甲方提取了 50 万元的坏账准备。第二年，乙方陷入财务危机，经乙方与甲方协商，甲方做出让步，同意乙方还款 80万元以了清此笔账款。至此，甲方如果说自己赚了 30 万元，您会怎么想？ 这个道理简单到不能再简单。即使没有任何会计基础的人都会认为债权人甲方在这里做出了 20万元的重组让步，损失了 20万元，如果一个 “ 专业会计人士 ” 将此信息反映为获得 30 万元的收益，那一定会是贻笑大方的事情！ 二、现有债务重组准则规定及其处理结果 我国企业会计准则第 12 号 债务重组第九条规定， “
3、以现金清偿债务的，债权人应 ?将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益 ” 。 此条规定的重点在于债权人在确认债务重组损失之前，应首先冲抵之前为此债权所提取的减值准备。也就是说，如果之前提取了较多的减值准备而使得债务人 还款金额大于重组债权的账面价值，则只反映为资产减值损失的转回而不反映债务重组损失；如果之前提取的减值准备小于这个差额，使得债务人还款金额大于重组债权的账面价值，那么在冲抵完全部减值准备后，才将不足的部分计入债务重组损失。 据此，就会产生两种情况，一是 “ 债务人还款
4、金额大于重组债权的账面价值时 ” 的情况（情况 ），文章开头的故事便属于此情况。同时，为了增加对比性，本文也增加了 “ 债务人还款金额大于重组债权的账面价值 ” 这一种情况，并假设甲方同意乙方还款 40 万元了清此笔账款（情况 ）。 上述两种情况 所对应的会计分录如表 1 所示。 根据上述会计处理，反映在报表项目上，便会如表 2 所示。 在情况 下，债务人以 80万元抵其前欠账款 100万元，债权人真正的债务重组损失为 20 万元。从会计分录可以看出，债权人的会计处理并没有反映出任何债务重组损失的信息，相反，却贷记资产减值损失 30 万元，利润表上表现为营业利润增加了 30 万元。这可真是要贻
5、笑大方啦！ 在情况 下，债务人以 40万元抵其前欠账款 100万元，债权人真正的债务重组损失为 60 万元，从表 1 可看出，既有的准则先是冲转回前期提取的坏账准备 50万元，与偿还金额 40万元的差额借记为债务重组损失 10万元，未反映的 50 万元债务重组损失被隐藏在前一期的资产减值损失信息之中。 三、问题的分析 （一）从基本准则 会计信息质量角度分析 1.如实反映经济真实 企业会计准则 基本准则第十二条规定， “ 企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整 ” 。依此条规定，笔者对
6、上述业务分析如下： 首先，上述业务是一 笔债务重组业务。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。可以看出，债务重组的前提，一定是债务人发生财务困难；债务重组的结果和实质，一定是债权人做出了让步，即同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组前债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 其次，债务重组是一个零和游戏，对债务人来说，债务人占了便宜，会计上应体现为债务重组收益；对债权人来说，债权人吃了亏，会计上就应当体现为等额的债务重组损失，即债权人所做出的让步一定等于债务人的重组收益 。 再次，应收账款是货币性资产，它所包含的货币量是固定的
7、，不会因为债权人提取了坏账准备而对其所包含的货币量产生影响；应收账款同时也是债权性资产，债权人一方因债务重组而对债务人做出的让步损失（债务重组损失）与资产减值损失不应该相混淆。 最后，债权人提取坏账准备是单方行为，而债务重组是双方行为，相比较而言，债务重组信息更重要、更可靠，岂能以一方行为的信息来代替更可靠的双方行为的信息！ 因此，可以说，现有债务重组准则的规定未能如实反映债务重组债权人一方的会计信息，其会计处理，既违背了 一般常识，也使会计信息的可靠性受损。 2.会计信息的相关性 会计信息的相关性就是要求会计信息应当与报告使用者的经济决策需要相关。不同性质的信息无法相互替代，否则，便会大大削
8、弱会计信息的相关性。 坏账准备信息只是反映了债权人一方对应收账款收回可能性的一种较为主观的判断，不能也不该影响相关决策者对债务重组损失这个客观金额的确定，也就是说，债务重组损失和资产减值损失， “ 丁是丁，卯是卯 ” ，性质迥异，不可混同而言。 因此，现有债务重组准则混淆了债务重组损失和资产减值损失这两类性质完全不同的信息，削弱了会计信息的相关性。应在报表中全面反映债务重组损失这个重要信息，以提高会计信息质量，提高损益信息的相关性。 3.可理解性与可比性 会计信息的可理解性要求会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。既有准则的处理结果使得部分甚至全部债务重组损失的信息隐藏于当期或前期的资产减值损失信息之中。如本文开头故事所言，会计处理所谓 “ 专业 ” 的结果，如果与大多数人的常识相违背，那 “ 专业人士 ” 就应该认真地反思会计处理规则的合理性，这是增强会计信息可理解性的基本前提。
