1、关于企业分立会计处理的探讨 摘要：至今为止，企业会计准则中并没有涉及企业分立方面的内容，官方也对此也没有相关规定出台。在实务中，随着企业并购重组的愈发频繁，企业分立项的会计处理也越来越受到关注。企业分立是否也存在着同一控制下的与非同一控制下的之分？构成业务与不构成业务的企业分立有何不同，等等。文章就企业分立的相关会计处理进行探讨。 下载 关键词：企业分立 ;业务 ;会计处理 中图分类号： F275 文献识别码： A 文章编号： 1001-828X（ 2016）005-0000-02 一、企业分立的定义 企业会计准则中没有涉及企业分立问题，以下两份官方文件对企业分立进行了定义： 财政部、国家税务
2、总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税 200959 号）： “ 分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权 或非股权支付，实现企业的依法分立 ” 。 关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见（工商企字2011226 号）： “ 公司分立可以采取两种形式：一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续 ;另一种是解散分立，指一个公司分为两个或者两个以上新公司，原公司解散 ” 。 企业分立，是指一家公司（被分立企业）将其全部或部分资产（全部或部分资产与负债）分离出
3、去成立一家或一家以上的新企业（分立企业），且被分立企业的净资产减少，即分立企业的股权由被分立企业的原股东拥有。 提示：如果被分立企业的净资产减少为零，即意味着被分立企业进行了解散。 二、企业分立的会计处理（假设不考虑递延所得税问题） （一）分立企业的会计处理 会计处理的关键点包括：从被分立企业中分离出去的部分资产（或部分资产和负债）需要判断是否构成了业务 ;如果构成了业务，从分立企业的角度应该视同或比照企业合并进行会计处理，并且需要判断是否属于同一控制下的企业合并 ;如果未构成业务，则作为资产购买进行会计处理。 其会计处理基本判断如下： 1.确定新设企业（这里的新设企业 虽又称之为分立企业，但
4、新设企业可能不仅包括从被分立企业中分离出去的资产，还包括从被分立企业的股东或其他投资方新投入的资产）取得被分立企业原有的部分资产、负债是否构成业务。 2.如果构成了业务，那么，在经济实质上相当于新设企业作为一个会计主体通过企业合并取得了被分立企业的部分资产、负债。既然认定为企业合并（这里是强调运用类似于企业合并的会计政策进行会计处理，而不能简单地理解成企业合并），那么就需要进一步判断其合并类型。 如果属于非同一控制下的企业（吸收）合并（如： A 公司将其部分资产、负债分 离出去而设立了 B公司 ;在分立之前， A公司 60%股权为甲公司拥有，40%股权为乙公司拥有，分立后，乙公司不再拥有 A
5、公司股权，而 B 公司的股权全部为乙公司拥有。再如， A 公司是甲公司的全资子公司， A 公司通过分立与其他投资方（与甲公司、 A 公司不存在关联关系）设立了 B 公司，其他投资方拥有了 B 公司过半数股权。再如， A 公司不存在控股股东或实际控制人，现 A公司通过分立而设立了 B公司。等等。这些均属于非同一控制下的企业合并。），新设企业应按公允价值确认和计量从被分立企业分离出来的相关资产和负债。 借：相关资产 贷：相关负债 实收资本 资本公积 资本溢价 需要指出的是，分立企业既然属于新设企业，那么在初始确认时，其权益项目不可能涉及留存收益。 如果属于同一控制下的企业（吸收）合并（如： A 公
6、司将其部分资产、负债分离出去而设立了 B公司 ;在分立之前， A公司 60%股权为甲公司所有， 40%股权为乙公司拥有 ;分立后，甲公司与乙公司仍然按照 60%与 40%享有 B公司股权。再如， A 公司是甲公司的全资子公司， A 公司通过分立与其他投资方（与甲公司、 A 公司不存在关联关系）设立了 B 公司，但甲公司 拥有了 B 公司过半数股权。等等。这些情形都属于同一控制下的企业合并。），新设企业如何确认和计量从被分立企业分离出来的相关资产、负债？ 按照一般原理，既然认定为同一控制下的企业合并，分立企业应该按原账面价值确认和计量从被分立企业取得的相关资产和负债。作为新设企业在初始确认和计量
7、时通常应当以投资者投入的相关资产（和负债）的公允价值（或评估价值）进行会计处理，但这是基于除同一控制下企业合并以外的其他各种背景下的相关规定，如果新设企业取得相关资产和负债是基于同一控制下企业合并的背景，只要新设企业的实收资本是 在对净资产公允价值（或评估价值）的基础上确定的，其对应的相关资产和负债仍然应该按其原账面价值计量，其差额作为资本公积（资本溢价）处理（注：这种理解也被不少人士所认可，这些人士中不乏一些在国内业界有较高声望的中介机构或专业人士）。 但是，如此处理可能导致以下两个问题：一是如果新设企业不仅包括从被分立企业取得的相关资产和负债，还包括从其他方取得的相关资产和负债，后者应该自
8、然按公允价值（或评估价值）确认和计量，而前者还是按所谓的原账面价值进行会计处理，这应该是不符合财务会计的一般原理（在同一时点上，对相 同的资产和负债进行初始计量时不能由于其投资者不同而采用不同的计量属性） ;二是假如新设企业的实收资本以公允价值（或评估价值）计量，而公允价值（或评估价值）又高于净资产的原账面价值，如果以原账面价值确认和计量相关资产和负债，那么分立企业确认的实收资本将大于账面净资产，其差额该如何处理？如果冲减资本公积（资本溢价），这就导致了资本公积（资本溢价）可能出现负数，而资本公积（资本溢价）不允许出现负数，如果直接冲减留存收益，也将导致留存收益为负数，作为新设企业在新设这一时
9、点上的留存收益应该为零。 所以，以上处理是 值得商榷的。如果按照公允价值（或评估价值）进行会计处理可能更为恰当。这里虽然按公允价值（或评估价值）对相关资产和负债进行确认和计量，这不能简单地理解为违背了同一控制下企业合并的处理原则，而应该理解成 “ 按原账面价值进行确认和计量 ” 的一种 “ 例外 ” 。实际上，这种 “ 例外 ” 在现行会计准则中已经有了先例。如，企业会计准则讲解 2010 P312：“ 在同一控制下企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产、负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方 ” 。再如，财政部在2016 年 5 月底发布的 “ 三去一降一补 ” 有关会计
10、规定（征求意见稿）中关于 “ 国有独资企业无偿划转子公司的会计处理 ” 中对于划入企业在转入日（取得控制权日）编制的合并资产负债表中： “ 划入企业应当按照被划拨企业在划拨日经批复的资产和负债的账面价值为基础，对被划拨企业的资产负债表进行调整 ” 。这也就是说，国有独资企业相互之间无偿划转子公司被认定为同一控制下的企业合并，但被划转企业（被合并方）的资产、负债要求按批复的金额而不是原账面价值在划入企业（合并方）编制的合并资产负债表中列示。 通过以上分析可以得出以下结论：虽然属于同一控制下企业合并，但新设企业实际 上仍然按公允价值确认和计量从被分立企业分离出来的相关资产和负债（在理论上，此时的公
11、允价值可以理解为账面价值的一种 “ 例外 ”情形）。 3.如果未构成业务，新设企业从分立企业从被分立企业取得的相关资产和负债，作为资产购买进行会计处理，也就是作为一个普通的会计主体接受投资方投入资产按其公允价值（或评估价值）进行确认和计量。 借：相关资产 贷：相关负债 实收资本 资本公积 资本溢价 （二）被分立企业的会计处理（假设为存续的，如果进行了解散，其会计处理与分立 企业的会计处理基本相同） 关于被分立企业会计处理的也存在着分歧，其主要原因是是否参照 IASB发布的相关会计准则，因为我国会计准则中迄今为止并没有出台这方面的规定，按照一般逻辑，如果相同或类似的交易或事项的会计处理，在我国会
12、计准则中没有作出规范但在国际会计准则中有相关规定的，应该参照后者进行会计处理。这里的国际会计准则是指 IASB 发布的国际财务报告准则解释公告第 17 号 向所有者分配非现金资产（ IFRIC17）。 IFRIC17 主要观点是，企业分立（注：在 IFRIC17 中并没有企业分立 这一概念）实质上是向其股东分配股利，只不过是以非现金资产作为分配介质罢了。在经过股东会批准时，按非现金资产的公允价值： 借：利润分配 分配股利 贷：应付股利 在资产负债表日，如果非现金资产的公允价值发生了变动，按变动额（假设公允价值上升）： 借：利润分配 分配股利 贷：应付股利 在发放日或结算日（假设相关资产为固定资
13、产，且公允价值大于其账面价值）： 借：应付股利 贷：固定资产（清理） 营业外收入 特别需要 指出的是， IFRIC17 的适用范围相对较窄。 IFRIC17 第 4 段： “ 本解释公告仅适用于在全部的拥有同等级别权益工具的所有者被公平对待的前提下进行的分配 ” 。 IFRIC17 第 5 段： “ 本解释公告并不适用于分配前后非现金资产最终控制者均为相同的一方或多方的分配。 ” 。 如前所述，实务中的主要分歧是：在 IFRIC17 适用范围内的企业分立是否执行 IFRIC17？在 IFRIC17 适用范围外的企业分立如何处理？等等。 1.在 IFRIC17 适用范围内的企业分立 在 IFRI
14、C17 适用范围内的企业分立（如， A 公司的股东为甲公司与乙公司，后两者分别持有 60%与 40%股权， A 公司分离出去部分资产与其他投资方（无关联关系）设立 B 公司，其他投资方持有 B 公司 60%股权，甲公司与乙公司分别持有 B 公司 24%与 16%股权，此外，甲公司与乙公司仍然分别持有分立之后的 A 公司 60%与 40%的股权），应该执行 IFRIC17 的相关规定，因为，这实质上就是向股东分配股利，既然属于分配股利，分离出去的相关资产的公允价值与账面价值的差额就应该确认为损益。增值税暂行条例实施细则中明确规定 “ 将自产、委托加工 或者购进的货物分配给股东或者投资者 ”作为视
15、同销售处理，在会计准则中同样要求确认 “ 货物 ” 的转让损益。 总之， IFRIC17 的会计处理原则是，以公允价值为基础进行处理且确认转让损益。 2.不在 IFRIC17 适用范围内的企业分立 IFRIC17 强调对所有股东进行 “ 公平对待 ” ，其基本定位就是 “ 同股同权 ”; 如果所有股东并没有 “ 被公平对待 ” ，这也就不再属于股利分配概念了，不应该比照执行 IFRIC17 的相关规定。实际上，财政部在 2016 年 5 月底发布的 “ 三去一降一补 ” 有关会计规定（征求意见 稿）中关于 “ 国有独资企业无偿划转子公司的会计处理 ” 中已经有了类似的规定： “ 在个别财务报表
16、中，划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应按对被划拨企业的长期股权投资的账面价值借记 “ 资本公积（资本溢价） ” 科目（若批复明确冲减资本金的，应借记 “ 实收资本 ” 科目），贷记 “ 长期股权投资（被划拨企业） ” 科目 ;资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润 ” 。 即，被分立企业根据经批准的分立方案以账面价值为基础进行处理，不确认处置损益，在转销相关资产、负债的同时转销所有者权益（如 分立方案中确定了存续企业实收资本的，首先按确定的减少额冲减实收资本，其次将差额冲减资本公积（资本溢价），不足冲减的，则依次冲减减盈余公积和未分配利润）。
17、借：相关负债 实收资本 资本公积 资本溢价 盈余公积 利润分配 未分配利润 贷：相关资产 特别需要强调的是，被分立企业在转销相关资产时，应该先对相关资产进行减值测试。 （三）股东的会计处理（这里的股东是分立之前为被分立企业股东，分立后成为分立企业的股东，并可能同时是分立后的 被分立企业的股东） 股东的会计处理在很大程度上受分立企业的会计处理的直接影响。 如果分立企业取得的相关资产和负债构成了业务，且认定为同一控制下企业合并的，由于分立企业以相关净资产的公允价值（或评估价值）进行计量，对分立企业拥有控制权的股东以对分立企业净资产享有的份额确认和计量长期股权投资，同时终止确认对被分立企业对应的长期
18、股权投资（原账面价值总额 减少的比例），其差额确认为资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减留存收益： 借：长期股权投资 分立企业 贷：长期股权投资 被分立企业 资本公积 资本溢价 分立企业的其他股东，以及除前述情况以外的其他各种情形下的企业分立，其对分立企业的股权投资以公允价值进行计量（注：也可能确认为金融资产），同时终止确认对被分立企业对应的长期股权投资（原账面价值总额 减少的比例），其差额确认投资收益。 借：长期股权投资 分立企业 贷：长期股权投资 被分立企业 投资收益 参考文献： 财政部会计司编写组 .企业会计准则讲解 2010M.人民出版社， 2010，12. 中国会计准则委员会组织翻译 .2015 国际财务报告准则 M.中国财经出版社， 2015， 12.
