1、关于审计程序与审计失败的思考 摘要： 2016年 7月 20日，证监会对立信会计师事务所进行的大智慧 2013年财务报表审计的结果做出处罚，认为其审计过程存在违法行为，审计程序不恰当，立信对处罚决定不服，申请行政复议，证监会维持了原判，但财政部和注册会计师协会已经认可了立信审计程序适当，到底是什么原因导致审计失败，审计程序的恰当性如何界定，如何避免类似审计程序失当的争论，如何提高审计程序的适当性以尽可能发现舞弊，本文将对这些问题进行探究。 下载 关键词：审计程序；审计失败；相关责任 中图分类号： F239 文献识别码： A 文章编号： 1001-828X（ 2018）006-0-01 一、案例
2、 2016 年 7 月 20 日，证监会作出的行政处罚决定书认定，立信作为大智慧 2013 年财务报表审计机构，出具了标准无保留意见的审计报告。但在审计过程中，存在四项违法行为：立信未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序；未对临近资产负债表日的非标准价格销售情况执行有效的审计程序；未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序；对于大智慧 2014年跨期计发 2013年年终奖的情况，未根据重要性按照权责发生制原则予 以调整，未对大智慧全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序。根据证券法第二百二十三条的规定，责令立信改正违法行为，没收业务收入 70 万元，并处以
3、210 万元罚款。对签字注 ?曰峒剖 ?姜维杰、葛勤给予警告，并分别处以 10 万元罚款。 立信对处罚决定表示不服，申请行政复议。立信辩称对大智慧软件销售收入执行了必要的审计程序，对大智慧年终奖会计处理的审计结论适当，对股权购买日的判断恰当，立信在申请复议的理由中，特别指出，财政部和注册会计师协会已经认可了立信审计程序适当，但证监会未予核实、均未采纳。 在行政复议决定书中，证监会逐条反驳了立信的申请复议理由，称行政处罚依据的事实准确，立信关于证监会依据事实错误的主张，不能成立。但没有对立信提出的 “ 财政部和注册会计师协会认可审计程序适当 ”的理由进行回应。针对立信不服证监会所作出的行政处罚决
4、定，证监会给出了终结审查答复 “ 维持原判 ” 。 二、分析 在该案例中，财政部和注册会计师协会已经认可了立信审计程序适当，立信也声称对大智慧软件销售收入执行了必要的审计程序，但证监会还是查出大智慧虚增收入、虚增利润等舞弊行为，因此认为立信未 执行充分适当的审计程序从而给予处罚。在例子中的审计失败必然存在被审计单位舞弊，但在对立信的处罚三方观点不同。虽然未对投资者造成损失，但依然是审计失败。 出现这种审计程序是否恰当执行的争议排除被审计单位舞弊外笔者认为可能有以下两个原因： 一是注册会计师审计准则制度不健全，准则虽然在重要的货币资金、往来账款、收入、成本、存货等给予了重点关注，但未明确规定这些
5、项目必须进行的审计程序，同时准则中判断审计程序是否恰当的标准不明确，带有一定的主观性，没有一定的量化标准。 二是审计人员自身方 面原因，独立性的丧失，即使程序进行适当，也不排除审计人员故意遮掩的可能，或是审计人员能力不足，未保持必要的谨慎性和职业判断、执行的程序不恰当。两种原因是难以区分的，审计程序的不完备可能成为注册会计师和事务所逃脱责任或减轻责任的借口。 三、措施 1.完善审计准则并促进相关法律的完善 以上争论最重要的原因是审计准则的不健全，由于准则的不完善，或是导致注册会计师主观性判断太强，审计责任考核难度大，或是成为注册会计师丧失独立性后逃避责任的借口。 2017 年新颁布和修订的 1
6、2 项审计准则如 中国注册会计师审计准则第 1504 号 在审计报告中沟通关键审计事项确实起到了增加信息含量的作用，但信息含量的增加也不能证明审计程序的恰当性。诚然对程序恰当性的明确界定很难，但却很有必要，目前有两种方法，一是根据误判金额大小来决定审计责任的大小，这样可能会加大注册会计师的压力，但对其独立性和职业能力的提升有促进作用。二是可以考虑对某些重要的报表项目的审计程序进行严格限定，比如应收应付、预收预付科目的回函，只要公司存在就必须进行函证，不能轻易执行替代程序，对收入的确认判断也作出严格的限定。 2.提高 注册会计师的胜任能力 注册会计师的独立性一直是审计失败的重要因素，虽然给予很大
7、关注，但在经济利益诱惑下，独立性总是遭到破坏，而要减少经济利益诱惑，就需对审计收费标准有一个界定，同时还要加大对注册会计师违反独立性原则的处罚力度，另一方面是提高注册会计师的职业水平，保持职业谨慎和进行较准确的职业判断需要较强的能力，加大对注会实务能力和职业准则的培养，特别是对复杂审计事项的处理。 3.建立健全会计师事务所的全面质量控制 特别是要加强对审计过程中的质量控制和审计工作底稿的复核，初次程序 执行的不恰当在所难免，但如果项目组整体能力较强或是签字注册会计师能力强就有可能及时发现问题，改正及时就会降低程序的不适当性，在事务所中，基础工作多是审计助理来完成，签字注册会计师未必会发现问题，三级复核制度中的二三级复核可能不严谨，所以对某些重点项目，比如往来、收入等，签字注册会计师要给予更大的关注，更严格的审核。 参考文献： 韩冰 .浅谈审计沟通技巧 J.理财， 2016（ 4）： 96-98. 侯自忠，王守谋 .浅谈有关审计沟通的几个问题及建议 J.现代审计与经济， 2011（ S1）： 33-22. 马贵良 .浅析有效的沟通在审计中的运用 J.现代商业， 2011（ 21）：236-237.
