1、历史成本计量属性下生物资产信息披露模式探讨 【摘 要】 我国颁布的企业会计准则第 5 号 生物资产更加偏重于稳定性和可靠性较高的历史成本计量属性，在公允价值计量属性的应用上，保持了很高的谨慎性。事实上，表外信息披露质量的提升能有效确保历史成本计量属性下会计信息的可靠性，同时也能在一定程度上提升该类信息的相关性。文章根据国内外会计准则中生物资产信息披露的相关规定，以及目前我国农业类上市公司生物资产信息披露过程中所存在的问题，构建了历史成本计量属性之下生物资产信息披露模式，并借助相关案例进一步佐证了该种信息披露模式的可操作性。 下载 【 关键词】 生物资产； 信息披露； 历史成本； 公允价值； 案
2、例分析 中图分类号： F275.5 文献标识码： A 文章编号： 1004-5937（ 2015）04-0071-05 一、引言 生物资产在很多农业类企业中发挥着不可替代的作用，随着我国农业产业化的不断推进，大型农业类企业的数目也越来越多，但是从我国农业发展的基本现状来看，从事农业活动的企业仍然以独立以及重视现金流的小型组织为主，同时，家庭经营也占据了很大比重。这些从事农业生产经营活动的部门财务制度不够健全，会计人员的素质普遍 较低，如果全盘按照国际会计准则第 41 号 农业（ IAS 41）中的内容来制定我国生物资产方面的会计准则，难以保证这些企业会计工作的规范性，财务造假以及财务舞弊的现象
3、会更为普遍。即便我国资本市场已经出现了 100多家农业类上市公司，但也只是我国所有上市公司中很小的一部分，同时这些农业类上市公司大部分是由农业个体户发展壮大成为 “ 龙头企业 ” 后进入资本市场的，有着明显的 “ 家族式管理 ” 的特征，小农经济意识仍然十分浓厚（李斌宁， 2009），即便在做大做强并且进入了资本市场后，相对于其他类别的上市公司，在规范会计活动， 提升会计信息质量方面仍然缺乏积极性，同时，历年来我国资本市场中发生的财务造假和财务舞弊事件，有很大一部分是出自农业类的上市公司。因此，我国颁布的企业会计准则第 5 号 生物资产（ CAS 5）更加偏重于有着较高稳定性和可靠性的历史成本
4、计量属性，在公允价值计量属性的应用上保持了很高的谨慎性。 生物资产最显著的特征就是其生长过程中的增殖性，历史成本计量属性的采用虽然具有较高的可靠性，但是不能够较好地反映出生物资产的增殖给公司收益带来的影响，在会计信息相关性方面存在着一定的不足。在这种情况下，提升表外信 息披露的质量，能有效确保公允价值计量属性下会计信息的相关性。 2014 年 1 月 26 日，我国财政部正式颁布了企业会计准则第 39 号 公允价值，该准则已于 2014 年 7 月开始正式实施，这是我国会计准则向国际会计准则趋同所迈出的十分关键的一步。事实上，我国会计准则与国际会计准则的趋同是一个不可逆转的大趋势（曲晓辉， 2
5、009），基于公允价值在国际会计准则中的重要地位，公允价值计量必然会受到会计理论界和实务界的高度重视。目前，我国会计准则对于生物资产的计量更倾向于历史成本这一方，但随着趋同趋势的推进，这种倾向必然会有进一步的转变。 二、生物资产信息披露存在的问题 根据会计信息的可靠性要求，企业对生物资产的确认、计量与披露应当严格遵照经济活动中的交易及相关事项，对生物资产进行如实反映，保证能够符合确认与计量的相关要求，确保生物资产相关信息的真实性、完整性以及可验证性。 然而，我国农业类上市公司仍然难以保证生物资产信息披露的真实性。虽然我国注册会计师制度和涵盖信息披露在内的内部控制制度正在不断地得以完善，但考虑到
6、公司的切身利益，在执行这一系列制度时，无论是公司管理层向利益相关者披露的生物资产信息 ，还是作为一个独立法人对外部披露的生物资产会计信息，不真实及不可靠的披露行为总是难以避免的，同时，由于农业活动以及生物资产所独具的特殊性，注册会计师有时也很难判断公司所披露的生物资产信息的合理性与准确性（ and Slof， 2001），因此，生物资产会计信息的粉饰、不注重内容而流于形式的表外披露与表述等问题总是客观存在的，这些问题都不同程度地降低了生物资产会计信息的真实性、可靠性以及可验证性，不利于生物资产以及公司总体信息披露质量的提升。 事实上，我国农业类上市公司生物资产信息披露可靠性不足的问题 主要体现
7、在信息披露（尤其是表外信息）的非完整性上。在对历年农业类上市公司财务报表和附注中披露的生物资产信息进行深入挖掘后可以发现，很多CAS 5 所要求披露的信息，一些公司都未予以充分地披露。例如细化的分类信息、数量变动信息等，或者披露行为本身就不符合规定。同时，很多对于报告使用者非常有用的信息并没有出现在指定的披露环节，所处的位置也较为分散，报表附注信息的完整性较差，财务报告使用者难以通过表外信息来验证报表内列示项目的真实性。 三、历史成本前提下生物资产信息披露模式的构建 基于我国的实际 情况以及其他行业和国外的相关经验，本文认为，提升历史成本计量属性下生物资产信息披露质量应包含两条路径（如图 1所
8、示）：第一，采用历史成本计量属性的农业类上市公司，应当严格按照 CAS 5 中关于附注信息披露的要求，并且遵照证券监管部门的有关规定，进一步提升表外信息披露的质量，加强对消耗性生物资产的披露力度，尽可能地做到分类的细化，根据种类及其属性披露生物资产的账面价值、实体数量及增减变动信息，充分结合关键业务对公司的会计政策进行阐释，确保报表内数字的可验证性以及表外信息的真实性与完整性。第二，采用历史成本计量属性 的农业类上市公司如果能够完全按照 CAS 5 的要求充分而完整地披露生物资产信息，监管部门应鼓励和提倡该类公司在表外披露生物资产的公允价值以及价值变动信息，进一步反映生物资产的增殖特性，在可靠性的基础上提升会计信息的相关性。历史成本计量属性前提之下的生物资产信息披露模式需要借以案例进一步佐证其可操作性。本文以 SLDN 股份有限公司作为典型案例展开进一步的分析。
